Uzasadnienie
- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67b § 1 i art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] 2019 r., którą odmówiono K. K. (dalej jako: Skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2017 rok.
- Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
2.1. Wnioskiem z [...] 2017 r. skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za III i IV kwartał 2017 r. Powołała się na trudną sytuację finansową powstałą na skutek nawałnicy z [...] 2017 r. i wyrządzonych przez nią szkód (dewastacji budynków i infrastruktury). Skarżąca nie osiągnęła planowanych dochodów z uwagi na konieczność wcześniejszego zakończenia sezonu i zamknięcia obiektu, a sezon zakończyła stratą finansową. Do wniosku dołączyła zdjęcia powstałych szkód, formularz informacji o stanie majątkowym oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.
Wójt Gminy (dalej jako: Wójt Gminy, organ I Instancji) decyzją z [...] 2018 r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości. Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: SKO, organ odwoławczy) z [...] 2018 r., a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z [...] 2018 r. Wójt Gminy ponownie odmówił skarżącej umorzenia zaległości, a SKO decyzją z [...] 2019 r. po raz kolejny uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Wójt Gminy ustalił, że: skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A. K. K." w S. H., przedmiotem opodatkowania jest ośrodek wypoczynkowy, do wniosku z [...] 2017 r. skarżąca dołączyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.
Wobec powyższego organ I instancji, zgodnie z wytycznymi Kolegium, przyjął, że skarżąca wnioskuje o pomoc de minimis na podstawie Rozporządzenia Komisji Europejskiej (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013) i dokonał jego oceny na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Ustalił przy tym, że skarżąca w okresie 2 lat poprzedzających złożenie wniosku i w roku 2017 nie była beneficjentem pomocy de minimis, a zatem wnioskowana ulga mieści się w kategorii tej pomocy i przeprowadził postępowanie na podstawie przepisów O.p., dokonując oceny wniosku przez pryzmat przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
Decyzją z [...] 2019 r., wydaną na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p., Wójt Gminy odmówił skarżącej umorzenia zaległości z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 50.987 zł.
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżąca w latach 2016-2017 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze sezonowym osiągnęła dochody odpowiednio w wysokości 30.065,10 zł i 133.115,52 zł. Wprawdzie w okresie przed, czy po sezonie mogła wystąpić strata, jednak okoliczność ta – zdaniem organu I instancji – nie ma znaczenia wobec osiągniętego przez skarżącą dodatniego rocznego wyniku finansowego. Wójt Gminy zwrócił uwagę, że w 2016 r. skarżąca ubiegała się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań poprzez ich umorzenie wskazując, że ośrodek, który nabyła w 2015 r. był w złym stanie technicznym (budynki były zdewastowane, wiele urządzeń zagrażało życiu i zdrowiu). Zdaniem organu I instancji nawałnica nie przyczyniła się istotnie do zniszczenia ośrodka, gdyż w momencie jego nabycia przez skarżącą był on zdewastowany, a z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca poniosła nakłady na jego odbudowę. W ocenie organu I instancji skutki finansowe poniesione na skutek przejściowych zjawisk klęsk żywiołowych (nawałnicy) nie mogą być przekładane na gminę. Wskazał przy tym, że zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Ta zaś obarczona jest ryzykiem.
Pełnomocnik skarżącej nie podzielił stanowiska organu I instancji i wniósł odwołanie.
2.2. Zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą materialnoprawną kwestionowanej decyzji jest art. 67b § O.p. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., I FSP 3/09 SKO wskazało, że przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z ulg określonych w art. 67a. Wskazany w art. 67a O.p. podział ulg dla przedsiębiorcy obliguje organy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, następnie, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a dopiero wówczas, czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi.
Zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo zakwalifikował wniosek skarżącej o udzielenie jej pomocy de minimis i skoro skarżąca w okresie 2 lat poprzedzających złożenie wniosku, ani w roku 2017 nie korzystała z pomocy de minimis, to udzielenie jej tej pomocy jest dopuszczalne. W ocenie Kolegium zasadnie również odmówiono skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi mimo, że spełnia ona formalne wymogi określone przepisami prawa wspólnotowego (skarżąca nie korzystała z pomocy de minimis w okresie 3 lat podatkowych, zatem limit 200.000 euro nie został przekroczony), czemu organ I instancji w sposób wyczerpujący dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.
Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2015 r. skarżąca nabyła ośrodek wypoczynkowy, który był w złym stanie technicznym. Na rok przed złożeniem przedmiotowego wniosku zwracała się z prośbą o umorzenie zaległości właśnie ze względu na konieczność ponoszenia dużych nakładów finansowych na remont ośrodka, który – jak określiła – był zdewastowany i rozszabrowany. Stan techniczny ośrodka był zatem znany skarżącej w momencie zakupu i jako przedsiębiorca była ona świadoma konieczności ponoszenia znacznych nakładów w celu prowadzenia działalności gospodarczej z jego wykorzystaniem. Szkody poniesione wskutek nawałnicy w sytuacji, gdy ośrodek i tak wymagał zaawansowanych prac remontowych, nie mogą więc warunkować umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie w latach 2016-2017 skarżąca uzyskiwała dochody (30.065,10 zł oraz 133.115,52 zł), tym samym spłata zaległości nie godzi w jej egzystencję. Zatem przerzucanie ciężaru podatkowego na społeczność gminną pozbawione jest uzasadnienia.
SKO za niezasadny uznało zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W ocenie SKO organ I instancji zbadał charakter udzielanej pomocy oraz dokonał szczegółowej analizy sytuacji skarżącej i w ramach uznania administracyjnego przyjął, że nie uzasadnia ona umorzenia zaległości. Organ odwoławczy, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, wyjaśnił przy tym, że regulacja zawarta w art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r., a w przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria z niego wynikające organ, w ramach uznania administracyjnego, uprawniony jest do uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi, badając wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a O.p. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia w ww. zakresie zostały poczynione przez organ I instancji i zawarte w uzasadnieniu decyzji. Natomiast brak wskazania w decyzji przez organ I instancji zastosowanych w sprawie aktów prawa wspólnotowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Wystarczającym było wskazanie w sentencji decyzji zastosowanego w sprawie przepisu O.p., który odsyła do regulacji wspólnotowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do treści przepisów wspólnotowych i prawidłowo je zastosował.
SKO nie podzieliło żadnego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz 191 w związku z art. 122 O.p. oraz art. 120 i 121 O.p.
- Pełnomocnik skarżącej powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów:
1/ art 67b § 1 pkt 2 w związku 67a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji o umorzeniu skarżącej zaległości. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że SKO przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zobowiązało organ I instancji do analizy sprawy przez pryzmat art. 67b O.p., a następnie oceny, czy zachodzi podstawa do udzielenia wnioskowanej ulgi na podstawie art. 67a O.p. Mimo wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 67b O.p. organ I instancji faktycznie rozpoznał sprawę z wniosku skarżącej na podstawie art. 67a O.p.;
2/ art. 67a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń organu I instancji wynika, że wnioskowana ulga stanowi pomoc de minimis w związku z tym decyzja nie mogła zostać wydana w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie pełnomocnika organy nie były uprawnione do szczegółowej analizy przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", gdyż zawarte w art. 67b § 1 O.p. odesłanie do art. 67a O.p. odnosi się tylko i wyłącznie do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wniosek podatnika może być oceniony przez pryzmat przesłanek z art. 67a O.p., jeżeli byłby rozpatrywany na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. Wniosek skarżącej został zakwalifikowany przez organy jako wniosek o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w sentencji decyzji organ I instancji nie powołał przepisów wspólnotowych mimo, że miały one zastosowanie w sprawie, co wynika z uzasadnienia decyzji;
3/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego oraz, że odmowa umorzenia skarżącej zaległości nie spowoduje zagrożenia dla egzystencji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;
4/ art. 120 oraz art. 121 O.p poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji, która podważa zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odniósł się także do rozstrzygnięć organów podatkowych w części dotyczącej oceny wniosku skarżącej przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p., a którą – w świetle materiału dowodowego – należy uznać za błędną. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że skarżąca wykazała wartość oraz rozmiar szkód spowodowanych nawałnicą. Z przedstawionej przez skarżącą wyceny rzeczoznawcy wynika, iż koszt przywrócenia OW [...] do stanu poprzedniego przekracza kwotę 700.000 zł. Skarżąca przedłożyła także kopie faktur za zakupione materiały i usługi w celu zabezpieczenia i ograniczenia szkód nawałnicy, przy czym stanowią one jedynie część wydatków poniesionych przez skarżącą, gdyż prace związane z usuwaniem skutków nawałnicy nie zostały zakończone. Część robót nadal jest wykonywana i skarżąca nie dysponuje jeszcze fakturami potwierdzającymi poniesione koszty, a niektóre prace jeszcze się nie rozpoczęły ze względu na złą sytuację finansową skarżącej. Fakty te zostały zupełnie pominięte przez organy, które ograniczyły się do stwierdzenia, że skarżąca osiągała dochody w latach 2016-2017. W ocenie pełnomocnika pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, które w sprawie wystąpiły, czy innych okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę. Pojęcie to funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Nadto, za nieprawdziwe należy uznać twierdzenia organów, że skarżąca nabyła zdewastowany ośrodek i przed nawałnicą w [...] 2017 r. nie poniosła nakładów na jego odbudowę. Pełnomocnik wskazał, że skarżąca poniosła wydatki na zakup łóżek, pościeli, zastawy stołowej, naprawę kotłowni, docieplenie jednego z czterech budynków mieszkalnych, przebudowę pokoi, wymianę wykładzin na terakotę w pokojach, malowanie wszystkich pokoi wraz z łazienkami, prace ziemne oraz inne bieżące naprawy niezbędne, których łączny koszt wyniósł około 400.000 zł. Nawałnica zniszczyła ponad 130 drzew, które uszkodziły budynki, w szczególności dachy, obróbki blacharskie, a także elewację świeżo wyremontowanego i docieplonego pawilonu. Całkowitemu zniszczeniu uległo kilka domków letniskowych. Uszkodzeniu uległa również infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz elektryczna, korzenie uszkodziły główny wodociąg (naprawa rury wyniosła ponad 15.000 zł, z czego 10.000 zł to rachunek za wodę, skarżąca poniosła wydatki na usługi elektryków, drwali, przez tydzień nie działała sieć elektryczna i konieczne było korzystanie z agregatów prądotwórczych, których koszt to około 12.000 zł). Drzewa rosnące na nieruchomościach należących do Gminy zniszczyły ogrodzenie ośrodka, jednak ubezpieczyciel Gminy odmówił wypłaty odszkodowania. Skarżąca poniosła koszt w kwocie około 10.000 zł tytułem wynajmu koparek, które usuwały skutki nawałnicy. Pełnomocnik nadmienił, że Gmina odmówiła skarżącej dostarczenia paliwa, które otrzymała nieodpłatnie z rafinerii. Zdaniem pełnomocnika dodatni wynik finansowy osiągnięty za 2017 r. nie przesądza o zdolności skarżącej do spłaty zaległego podatku od nieruchomości. Kwota dochodu jest kilka razy mniejsza od strat poniesionych na skutek nawałnicy, czego organy nie wzięły pod uwagę. Konieczność zapłaty przez skarżącą kwoty ponad 50.000 zł może w konsekwencji doprowadzić do likwidacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca w poprzednich okresach występowała o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań poprzez umorzenie.
Pełnomocnik nie podzielił argumentacji organów, że skutków klęsk żywiołowych nie należy utożsamiać z nadzwyczajnymi sytuacjami i że są one związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Zniszczeń na skutek nawałnicy nie można traktować jako zwykłego ryzyka wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgodził się także z przedstawioną wykładnią pojęcia "interesu publicznego".
Pełnomocnik nie zgadza się również z prezentowaną przez organy wykładnią pojęcia interesu publicznego. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia tej przesłanki wiąże się bowiem z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). W ocenie pełnomocnika korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego było zastosowanie ulgi w postaci umorzenia skarżącej zaległości podatkowych. Z uwagi na rozmiar szkód istnieje ryzyko całkowitego zamknięcia ośrodka, na czym straci Gmina oraz lokalna społeczność. Co roku budżet Gminy zasilany jest podatkiem od nieruchomości oraz opłatą za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Ośrodek zatrudnia tylko i wyłącznie miejscowych pracowników. Nadto współpracuje z lokalnym przedsiębiorcami m.in. z dostawcami żywności, energii elektrycznej, przewoźnikami, czy pralnią chemiczną. Na rzecz społeczności lokalnej udostępniana jest również należąca do ośrodka plaża, która jest jedynym w okolicy obiektem strzeżonym.
- W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.
- Na rozprawie pełnomocnik skarżącej (jej małżonek) podniósł, że przed nawałnicą zakończono remont jednego z budynków ośrodka, którego koszt wyniósł około 100.000 zł. Budynek ten został częściowo zniszczony. Straty spowodowane nawałnicą zostały oszacowane na kwotę około 1.200.000 zł. Ubezpieczyciel przyznał skarżącej kwotę 96.000 zł, kwoty 718.000 zł tytułem odszkodowania skarżąca dochodzi w postepowaniu cywilnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga jest zasadna.
6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
6.3. Przypomnieć należy, że istotą sporu w kontrolowanej przez Sąd sprawie była decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu III i IV raty za rok 2017 wraz z odsetkami za zwłokę.
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie ośrodka wypoczynkowego. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za III i IV kwartał 2017 r. uzasadniała ciężką sytuacją finansową związaną ze skutkami nawałnicy jaka miała miejsce [...] 2017 r. Zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, objęte wnioskiem, dotyczą właśnie tych nieruchomości, na których skarżąca prowadzi ośrodek wypoczynkowy.
Organ pierwszej instancji odmawiając przyznania ulgi stwierdził, że wnioskowana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., jednakże uznał, że nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej -,,ważnego interesu podatnika’’ oraz, interesu publicznego’’ określone w art. 67a § 1 O.p.
W związku z tym, że w skardze podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 O.p. wskazując, że w sytuacji, gdy z ustaleń organu wynika, że wnioskowana ulga stanowi pomoc de minimis, to decyzja nie mogła zostać wydana w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego z art. art. 67a § 1 O.p., w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do wyjaśnienia, jakie przepisy regulują wnioskowaną ulgę podatkową.
Z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, jak i odsetki za zwłokę.
Stosownie natomiast do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).
W przypadku zatem gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, uwzględniając brzmienie wskazanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.
Wymaga zaznaczenia, że wzajemna relacja pomiędzy przepisami art. 67 a § 1 pkt 3 oraz art. 67b O.p., a także sposób rozumienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego był przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne.
W wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b o.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1 jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.
Przedstawiony pogląd, do którego przyłącza się również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2009 r., I FSK 518/08; z 4 marca 2010 r., II FSK 1690/08; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 610/09; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 799/09; z 28 czerwca 2011 r., II FSK 243/10; z 11 maja 2012 r., II FSK 2257/10; z 29 czerwca 2011 r., II FSK 299/10; z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17; z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16; z 13 marca 2019 r., II FSK 1027/17; z 10 stycznia 2020 r., II FSK 247/18 z CBOSA).
Pogląd zbieżny ze wskazanym w orzecznictwie sądowym prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Komentując reguły wynikające z omawianych przepisów podkreślono, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny (B. Dauter Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. 10 z 2017 r., str. 510 i nast.). Zgodnie z art. 67b § 1 in principio o.p. podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz interesu publicznego" (B. Brzeziński – red., Ordynacja Podatkowa, Komentarz praktyczny, wyd. z 2015 r., str. 354).
Tym samym stanowisko zawarte w skardze, że organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania szczegółowej analizy przesłanek,,ważnego interesu podatnika" oraz,,interesu publicznego’’, gdyż zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się tylko i wyłącznie do rodzajów ulg podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedstawionej oceny co do wykładni art. 67a i art. 67b O.p. nie podważa brak jednolitości poglądów o właściwej kolejności badania przez organ podatkowy przesłanek wynikających z tych przepisów.
Jedna z linii orzeczniczych stwierdza, że art. 67b O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p., w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru ulgi dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; publik. CBOSA). Zgodnie z drugim poglądem w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; publik. CBOSA).
W badanej sprawie nie jest problemem kolejność badania tych przesłanek, bowiem organ uznał, że żądana pomoc dochodzona jest w ramach pomocy de minimis, natomiast dokonując oceny przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uznał, że przesłanki te nie zostały spełnione.
Niemniej zdaniem Sądu odnotować jednak należy, że w orzecznictwie wciąż aktualny jest pogląd, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12, z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1592/17, z dnia 10 stycznia 2020 r., II FSK 247/18, CBOSA).
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie pogląd ten należałoby zaakceptować. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, analiza zasadniczych przesłanek udzielania ulg, a więc ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powinna nastąpić w pierwszej kolejności.
6.4. Przyjmując zatem podany sposób procedowania organu w sytuacji złożenia wniosku przez podmiot wskazany w przepisie 67b § 1, kluczowe i przesądzające znaczenie w sprawie miało stwierdzenie przez organ podatkowy, iż nie wystąpiły w niej, wskazane w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".
Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane, a ich konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności, w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek zastosowania ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzeb jej udzielenia. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki.
W orzecznictwie ważny interes podatnika definiuje się także (ale nie wyłącznie) jako sytuację w której z przyczyn nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, pub. CBOSA)
Natomiast pojęcie "interes publiczny" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (por. Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011, wyrok NSA z 17 września 2014 r. II FSK 2264/12, WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r. I SA/Bd 852/11 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organy dokonały wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście wymienionych w przepisie art. 67a § 1 O.p. przesłanek ustawowych.
Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, tj. czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Jednakże decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi. Niemniej, uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów (w szczególności wskazania okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności), jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.
Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Decyzja, która nie uwzględnia wniosku strony, powinna być uzasadniona w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się organ, na którym ciąży obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiej decyzji powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.
W sytuacji, gdy organ decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.
Mając na względzie powyższe uwagi Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, doszedł do przekonania, że analiza procesu decyzyjnego organ I instancji, jak i SKO jest wadliwa. Przyglądając się bowiem treści wydanych decyzji Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie omówiły ani kryteriów, ani też zasad udzielania ulg podatkowych. Następnie ograniczyły się w sposób lakoniczny do zrelacjonowania sytuacji finansowej skarżącej, wskazując wybiórczo dwie okoliczności: osiągnięcie w latach 2016-2017 dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej (odmiennie niż to wynika z zawartego w aktach sprawy zeznania podatkowego za 2017 r. - druk PIT-36L) oraz zakupienie przez skarżącą ośrodka wypoczynkowego w złym stanie (w roku 2015) i nieponoszenia nakładów inwestycyjnych. Z pierwszej okoliczności organy podatkowe wywiodły, że skoro skarżąca osiągała dochody, to spłata zaległości nie godzi w jej egzystencję, a przerzucanie ciężaru podatkowego na społeczność Gminy byłoby niezasadne i niesprawiedliwe wobec innych podatników, stawiając skarżącą w pozycji uprzywilejowanej. Z drugiej zaś, że nawałnica nie mogła wpłynąć w sposób istotny na stan techniczny ośrodka. Nadto, organ I instancji stwierdził, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien brać pod uwagę jej ryzyko. Wystąpienie nawałnicy nie uznał za zdarzenie wyjątkowe i utożsamił je z ryzykiem gospodarczym.
Decyzje organów podatkowych cechuje lakoniczność i ogólnikowość, a ich uzasadnienia potwierdzają, że organy podatkowe dokonały arbitralnej, pobieżnej, a przez to dowolnej analizy sytuacji skarżącej. Organy podatkowe pominęły dowody przedłożone przez skarżącą, które potwierdzają wysokość i okoliczność poniesienia przez nią nakładów na remont i modernizację ośrodka po jego nabyciu (w aktach podatkowych znajdują się faktury za zakup materiałów i usług z roku 2016, które zostały dołączone przez skarżącą do wniosku z [...] 2017 r. o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości). Okoliczność przeprowadzenia przez skarżącą remontu przed nawałnicą potwierdza także zapis zawarty w punkcie 6.3. "Wyceny szkód powstałych po huraganowym wietrze w dniu [...] 2017 r. na terenie O. W. "[...]" w S. H." sporządzonej przez rzeczoznawcę [...] 2017 r. – mowa w nim o uszkodzeniu nowo wykonanej elewacji. Organy podatkowe wzięły pod uwagę jedynie dochody skarżącej, w żaden sposób nie odnosząc się ani do rozmiaru szkód spowodowanych nawałnicą (te także zostały opisane w ocenach uszkodzeń poszczególnych budynków sporządzonych przez inspektora nadzoru budowlanego z [...] 2017 r., które również znajdują się w aktach sprawy), ani do wysokości wydatków, jakie skarżąca musiała (musi) ponieść na remont ośrodka po [...] 2017 r., aby mógł on dalej funkcjonować. Skarżąca przedłożyła zakres prac wraz z kosztorysem, który został sporządzony przez rzeczoznawcę wraz z ww. wyceną, jak również faktury za materiały i usługi za okres od [...] do [...] 2017 r., które dokumentują wydatki konieczne dla dalszego, choć ograniczonego funkcjonowania ośrodka. Z wyceny szkód powstałych po huraganowym wietrze wynika, że koszty niezbędnych prac porządkowych i remontowo-budowlanych, celem doprowadzenia ośrodka do stanu sprzed zaistnienia szkody przekraczają 700 000 zł. i zdecydowanie przewyższają wskazane przez organ dochody Skarżącej.
Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że sytuacja nadzwyczajne związane z anomaliami pogodowymi taka jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj. nawałnica z [...] 2017 r. stanowią ryzyko gospodarcze przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu z ryzykiem gospodarczym mamy do czynienia wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje decyzje mające wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, np. decyzje inwestycyjne. Wówczas możemy mówić o ryzyku gospodarczym. Decyzje te mają bowiem realny wpływ na działalność gospodarczą, a ich skutkiem może być zarówno zwiększenie przychodów (dochodów), jak i strata w zależności od uwarunkowań gospodarczych. Trudno zaś przyjąć, że skarżąca mogła w jakikolwiek sposób przyczynić się do szkód spowodowanych nawałnicą – zjawiskiem atmosferycznym nagłym i nieprzewidywalnym. Jedyne co przedsiębiorca może zrobić w takiej sytuacji, aby zminimalizować szkody finansowe powstałe na skutek klęsk żywiołowych, to ubezpieczyć nieruchomość. Skarżąca ubezpieczyła nieruchomość, którą wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z akt sprawy.
W ocenie Sądu mając na uwadze przedstawioną argumentację strony skarżącej, w szczególności w zakresie poniesionych nakładów oraz strat spowodowanych zaistniałą sytuacją nadzwyczajną (zjawiska atmosferycznego w postaci nawałnicy w [...] 2017 r.) popartej złożoną dokumentacją tj.; wyceną szkód, protokołami oceny uszkodzeń budynków spowodowanych działaniem zjawisk atmosferycznych, dokumentacja fotograficzną, fakturami dotyczącymi poniesionych wydatków, wartością szkód w odniesieniu do wysokości nawet wskazanych przez organ dochodów, strona wykazała że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika uzasadniająca przyznanie ulgi podatkowej.
Skoro w sprawie doszło do ziszczenia się jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy nie był związany odmową udzielenia wnioskowanej ulgi, z powodu braku spełnienia przesłanki określonej w art. 67a § 1 lecz po dokonaniu oceny dopuszczalności pomocy de minimis, w ramach uznania administracyjnego uprawniony był do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi).
W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały również wadliwej analizy wystąpienia przesłanki interesu publicznego, oceniając tę przesłankę wyłącznie w kontekście interesu fiskalnego gminy oraz zasady powszechności opodatkowania.
Organy podatkowe nie odniosły się natomiast do powoływanego przez skarżącą interesu lokalnej społeczności, której członkowie są zatrudnieni w ośrodku, współpracy z lokalnymi przedsiębiorcami w związku z funkcjonowaniem ośrodka wypoczynkowego jak również reklamy dla regionu w związku z prowadzeniem tego ośrodka, czy dokonanymi oraz planowanymi inwestycjami na terenie ośrodka.
Również uwzględniając interes fiskalny gminy, organ podatkowy pomija okoliczność spowodowaną sytuacją nadzwyczajną jaka niewątpliwe miała miejsce w niniejszej sprawie, brak pomocy dla przedsiębiorcy w związku z poniesionymi stratami na skutek przejścia nawałnicy, może skutkować dalszym ograniczeniem, a nawet likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej w formie ośrodka wypoczynkowego, co miałoby odzwierciedlenie zarówno w dochodach skarżącej, ale również w wysokości wpływów z tytułu podatków dla Gminy.
Brak oceny argumentacji Skarżącej nie pozwala na przyjęcie, że organy dokonały rzetelnej i prawidłowej analizy pod kątem istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.
Obowiązkiem organów było natomiast sporządzenie rzetelnej, kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w konfrontacji z obu przesłankami – ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Przeprowadzona analiza winna również obejmować ocenę argumentów powoływanych przez skarżącą w toku postępowania (która powielona została w skardze), a dotyczących przyczyn powstania zaległości podatkowych.
Tymczasem organy podatkowe nie podały wyczerpujących powodów dla których nie została w ich ocenie spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Za takie nie sposób bowiem uznać właściwie jednozdaniowego stwierdzenie organu o braku powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków (tym bardziej, że bezpośrednią przyczyną powstałych strat po stronie Skarżącej jest przypadek nadzwyczajny i losowy), przez które strona nie mogłaby uregulować zaległości podatkowych.
Wskazane powyżej braki oznaczają, że organy podatkowe naruszyły przepisy O.p., tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), jak i przepis art. 191 O.p. nakazujący ocenę w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego. Organy nie uzasadniły również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy przy tym podkreślić, że analiza, do przeprowadzenia której organ odwoławczy jest zobowiązany na podstawie art. 127 O.p., nie powinna się ograniczać do jedynie powielenia, powtórzenia ustaleń poczynionych przez organ I instancji. To musi być samodzielna ocena organu odwoławczego dokonana na podstawie całego zebranego w toku postepowania materiału dowodowego i w kontekście przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi.
6.5. Rolą organu podatkowego, rozpoznającego sprawę ponownie, będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Sąd wynikającej bezpośrednio z treści uzasadnienia.
6.6. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).