Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 20/24

Uzasadnienie

W dniu 8 września 2023 r. wpłynął wniosek wspólny A. M. – strony postępowania (dalej: "strona", "Wnioskodawca", "Skarżący) oraz M. M. - zainteresowanej niebędącą stroną postępowania (dalej: "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych zbycia nieruchomości na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Uzupełniono go - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 23 października 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium RP i polską rezydencję podatkową.

Wnioskodawcy w kwietniu 2007 r. nabyli od osób fizycznych, do majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w K. (woj. [...]), składającej się wówczas z działek o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 1,8360 ha.

Nieruchomość ta od daty nabycia, przez wiele lat nie była przez Wnioskodawców w żaden sposób użytkowana i stanowi użytki gruntowe oznaczone symbolami: RIVa, RIVb. W szczególności Wnioskodawcy ani nieruchomości tej nie dzierżawili, ani też sami indywidualnie nie wykorzystywali jej do celów działalności rolnej bądź innej działalności o charakterze zarobkowym. Celem nabycia nieruchomości (przy czym wówczas bez wyraźnego horyzontu czasowego) była między innymi chęć realizacji własnej inwestycji budowlanej, polegającej na budowie domu jednorodzinnego, który miał być wykorzystywany dla celów mieszkalnych przez oboje Wnioskodawców (oraz ich dzieci). Między innymi w tym celu, Wnioskodawcy w październiku 2007 r. scalili ww. działki w jedną działkę o numerze ewidencyjnym [...], a następnie dokonali jej ponownego podziału geodezyjnego na nowe działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (dalej: Nieruchomość), które zgodnie z mapą podziału zostały wpisane do ewidencji materiałów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Starostwa Powiatowego w N. w styczniu 2008 r. (decyzja zatwierdzająca podział została wydana w maju 2008 r.)

Wnioskodawcy na moment podziału Nieruchomości nie byli jednak zdeterminowani, aby wybudować budynek i zamieszkać w nim na stałe, co było spowodowane pobytem i pracą zawodową Wnioskodawcy będącego stroną postępowania poza granicami kraju. Wnioskodawcy nie mieli ustalonych ram czasowych pobytu zagranicą, bowiem Wnioskodawca będący stroną postępowania realizował się zawodowo w dynamicznie rozwijającej się technologii (telekomunikacji). Nabycie nieruchomości, Wnioskodawcy traktowali jako formę zabezpieczenia na przyszłość i możliwość budowy domu w przyszłości, jednak bez zdefiniowanych planów inwestycyjnych lub rozwojowych. Natomiast wybór K. jako lokalizacji, w której Wnioskodawcy nabyli Nieruchomości było uzależnione od zainteresowań Wnioskodawców i sposobu spędzania wolnego czasu.

Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania, małżonka drugiego z Wnioskodawców, nieco wcześniej powróciła z dziećmi do Polski, co spowodowane było chorobą rodziców Wnioskodawczyni i opieką nad nimi. W tym czasie Wnioskodawczyni zrezygnowała z pracy zawodowej i zajęła się organizacją życia rodzinnego w Polsce. Ponieważ Wnioskodawczyni nie mogła jednocześnie pozostawać w sposób stały bez pracy, zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, przy czym ogranicza się ona do własności Wnioskodawców.

W międzyczasie, w sąsiedztwie Nieruchomości, zrealizowanych zostało kilka inwestycji deweloperskich przez podmioty profesjonalnie zajmujące się taką działalnością, w tym przez podmiot, który zwrócił się do Wnioskodawców z ofertą nabycia Nieruchomości (dalej: Kupujący). Kupujący to spółka kapitałowa z siedzibą w O., będąca podatnikiem podatku VAT, która zrealizowała w rejonie Nieruchomości (ale nie tylko) kilka inwestycji deweloperskich.

Wnioskodawcy, po analizie oferty, podjęli niezobowiązujące rozmowy z Kupującym, chcąc jednak jednocześnie zachować sobie prawo i możliwość realizacji własnej inwestycji, polegającej wciąż na budowie domu jednorodzinnego, który miałby być przez nich wreszcie zamieszkany. Z planami wiąże się również powrót Wnioskodawcy do Polski, po wielu latach pracy zawodowej, m.in. w Wielkiej Brytanii. Ponadto oferta jest o tyle korzystna, że środki pochodzące ze sprzedaży części Nieruchomości, będą mogły zostać wykorzystane na budowę domu jednorodzinnego.

W wyniku przeprowadzonych rozmów strony powzięły określone ustalenia i zawarły dnia 5 lipca 2023 r. przedwstępną umowę sprzedaży prawa własności części Nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna). Po spełnieniu określonych w Umowie Przedwstępnej przesłanek - strony zawrą umowę przeniesienia prawa własności części Nieruchomości (dalej: Umowa Przyrzeczona).

Na podstawie powyższych ustaleń, Wnioskodawcy złożyli wniosek o podział geodezyjny działki [...], w wyniku, którego powstały nowe działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i łącznej powierzchni 1,3791 ha.

Zgodną intencją Wnioskodawców oraz Kupującego, potwierdzoną w drodze zawarcia umowy przedwstępnej jest sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Kupującego działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz działek o projektowanych numerach [...], [...], [...], [...] (które powstały na skutek podziału działki o numerze [...]), o łącznej powierzchni 0,9210 ha (dalej łącznie jako: Nieruchomość Zbywana).

Z kolei na działkach o projektowanych numerach [...], [...] oraz [...] (które również powstały na skutek podziału działki o numerze [...] i które pozostaną własnością Wnioskodawców (dalej: Nieruchomość Sąsiednia) o łącznej powierzchni 0,9150 ha, Wnioskodawcy planują zrealizować inwestycję budowlaną, polegającą na budowie domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawcy planują zamieszkać (dalej: Budynek 1) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych (dalej: Budynki 2 i 3), z których oba będą zawierały dwa samodzielne lokale mieszkalne (wraz z infrastrukturą towarzyszącą), przy czym wykonawcą inwestycji w zakresie Budynków 2 i 3 (dalej: Inwestycja Sprzedających) ma być Kupujący, z którym Wnioskodawcy zawrą umowę o przeprowadzenie prac budowlanych. Propozycję, aby w ten sposób przeprowadzić transakcję sprzedaży Nieruchomości Zbywanej (tj. połączonej z budową na rzecz Wnioskodawców budynków na Nieruchomości Sąsiedniej) złożył Kupujący, który na co dzień zajmuje się budową budynków mieszkalnych (była to zresztą propozycja wyjściowa Kupującego).

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym dnia 20 czerwca 2023 r. przez Wójta Gminy C.:

1. - działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...]oraz [...] zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy C. są położone na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, pensjonatowej i rekreacji indywidualnej (symbol 43.2 MN/MT),
2. - działka o numerze [...], zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy C. jest położona częściowo na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i rekreacji indywidualnej - około 49% jej powierzchni (symbol 43.2a MN/MT), częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, pensjonatowej i rekreacji indywidualnej - około 11% powierzchni (symbol 43.2 MN/MT) i częściowo na terenach rolnych - około 40% jej powierzchni (symbol 38.1R).

Sprzedaż Nieruchomości Zbywanej nie podlega ustawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, bowiem działki wchodzące w jej skład położone są na obszarze przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne, tj. leżą na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, mieszkalno-usługowej (pensjonatowej) i rekreacji indywidualnej.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, Wnioskodawcy nie są zobowiązani w szczególności do:

1. - uzyskania decyzji obejmującej zgodę na usunięcie z Nieruchomości Zbywanej jakichkolwiek drzew lub krzewów, w tym ponoszenia jakichkolwiek opłat administracyjnych z tego tytułu, czy też ponoszenia kosztów faktycznego usunięcia drzew lub krzewów, względnie kosztów przesadzenia lub dokonania nasadzeń kompensacyjnych, jak również kosztów utrzymania nasadzeń przez okres przewidziany w decyzji,
2. - uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów rolnych i leśnych z produkcji oraz w przypadku nałożenia takiego obowiązku również do poniesienia kosztów związanych z należnością nałożoną w wyżej wymienionej decyzji czy też opłatami rocznymi,
3. - uzyskania innych decyzji, opinii, uzgodnień czy porozumień dotyczących lub związanych z planowaną przez Kupującego inwestycją na terenie Nieruchomości Zbywanej.

Kupujący zobowiązał się z kolei, że przy zawarciu Umowy Przyrzeczonej, ustanowi na terenie Nieruchomości Zbywanej, na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości Sąsiedniej, służebność gruntową, na warunkach zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej.

Załącznikiem do Umowy Przedwstępnej jest m.in. projekt zagospodarowania terenu między innymi z zaznaczonymi domem jednorodzinnym (w którym Wnioskodawcy planują zamieszkać osobiście) i dwoma budynkami: tj. Budynkiem 2 i 3 (oraz rzutami lokali które zostaną zrealizowane w ramach Budynków 2 i 3, zawierającymi m.in. zestawienie powierzchni i pomieszczeń tych lokali).

Strony dodatkowo uzgodniły, że Kupujący przed złożeniem wniosku o pozwolenie na budowę Budynków 2 i 3 dostarczy Wnioskodawcom i przekaże im do akceptacji kompletną dokumentację projektową Budynków 2 i 3.

Wnioskodawcy oświadczyli w Umowie Przedwstępnej, że wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego, nieruchomością jaka pozostanie własnością Wnioskodawców na cele budowlane, w zakresie wystąpienia przez Kupującego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę oraz pozostałych zgód i opinii niezbędnych do zrealizowania Budynków 2 i 3 oraz wyrazili zgodę na prowadzenie prac budowlanych związanych z Budynkami 2 i 3.

Kupujący jako profesjonalny podmiot działający na rynku deweloperskim planuje realizację na Nieruchomości Zbywanej (sąsiadującej z Nieruchomością Sąsiednią, która pozostanie własnością Wnioskodawców) inwestycji w postaci budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ewentualnie hotel wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zawarcie Umowy Przyrzeczonej, tj. przenoszącej prawo własności Nieruchomości Zbywanej na rzecz Kupującego uwarunkowane jest ziszczeniem się, we wskazanych terminach, następujących przesłanek:

1. a) uzyskania przez Wnioskodawców - na ich koszt i ich staraniem - decyzji podziałowej, na mocy, której zostanie zatwierdzony podział działki o numerze [...] w wyniku, którego mają powstać nowe działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];
2. b) przygotowania staraniem i na koszt Kupującego, kompletnej dokumentacji projektowej Inwestycji Sprzedających, w zakresie dotyczącym Budynków 2 i 3;
3. c) Uzyskania przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem, wszelkich uzgodnień lub warunków technicznych, umożliwiających przyłączenie Budynków 2 i 3 do sieci energetycznej;
4. d) uzyskania przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, na podstawie dokumentacji projektowej przygotowanej na koszt i staraniem Kupującego, wszystkich wymaganych obowiązującymi przepisami stanowisk, opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i decyzji i postanowień właściwych organów, potrzebnych do kompletnej realizacji inwestycji w postaci budowy na rzecz Sprzedających Budynków 2 i 3 oraz kompletnej realizacji infrastruktury drogowej, która powinna zostać zlokalizowana na terenie Nieruchomości Zbywanej, celem zapewnienia Nieruchomości Sąsiedniej jaka zostanie własnością Wnioskodawców dostępu do drogi publicznej oraz uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji Sprzedających, a wszystko to zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, wizualizacjami Budynków 2 i 3 oraz umową o roboty budowlane, która zostanie zawarta przez Wnioskodawców z Kupującym najpóźniej do 30 grudnia 2023 r.;
5. e) zawarcia przez Wnioskodawców z Kupującym umowy o roboty budowlane, mającej na celu szczegółowe uregulowanie warunków realizacji Inwestycji Sprzedających, przez Kupującego;
6. f) złożenia przez Kupującego w treści umowy przyrzeczonej oświadczeń o wykonaniu określonych zobowiązań, o których mowa w Umowie Przedwstępnej;
7. g) doprowadzenia przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem do ustanowienia na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości Sąsiedniej, która pozostanie własnością Wnioskodawców, służebności gruntowej obciążającej Nieruchomość Zbywaną;
8. h) istnienia - w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej - możliwości realizowania bezpośredniego, nieodpłatnego i nieograniczonego czasowo, w tym poprzez szlabany, bramy, barierki itp. dostępu do drogi publicznej poprzez zaprojektowany zjazd zwykły oraz drogę dojazdową, na którego lokalizację i budowę lub przebudowę odpowiedni organ administracji udzielił zgody;
9. i) pozostawania przez Kupującego w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej czynnym podatnikiem podatku VAT;
10. j) uzyskania przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, na podstawie dokumentacji projektowej przygotowanej również na koszt i staraniem Kupującego, wszystkich wymaganych obowiązującymi przepisami stanowisk opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i decyzji i postanowień właściwych organów, potrzebnych do kompletnej realizacji inwestycji deweloperskiej Kupującego, a w szczególności uzyskania ostatecznego, prawomocnego pozwolenia na budowę inwestycji.

Przesłanki wymienione w pkt b-i) zostały zastrzeżone na rzecz Wnioskodawców, co oznacza, że jeżeli którakolwiek z nich nie ziści się przed upływem powołanych terminów, Kupujący nie będzie uprawniony do żądania od Wnioskodawców zawarcia Umowy Przyrzeczonej, natomiast Wnioskodawcy będą uprawnieni do żądania od Kupującego zawarcia takiej Umowy Przyrzeczonej, w szczególności zwalniając Kupującego z konieczności ziszczenia się którejkolwiek przesłanki (za wyjątkiem przesłanki z pkt a) jako koniecznej do zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Strony uzgodniły jednocześnie, że zapłata ceny za Nieruchomość Zbywaną zostanie dokonana poprzez:

1. a) potrącenie ceny z wierzytelnością Kupującego o zapłatę wynagrodzenia za wykonanie prac budowlanych związanych z realizacją Budynków 2 i 3, które to wynagrodzenie zostało ustalone w wartości równej cenie Nieruchomości Zbywanej, oraz
2. b) w zakresie należnego podatku VAT, o ile taki podatek będzie się należał Sprzedającym - przelewem na rachunek bankowy.

Kupujący, w celu wykonania obowiązku zapłaty ceny za Nieruchomość Zbywaną zobowiązał się w określonym terminie liczonym od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej:

1. a) zrealizować w ramach inwestycji Sprzedających, własnym staraniem i na swój koszt Budynki 2 i 3, przy czym Budynek 3 zostanie wykonany w stanie deweloperskim, zaś Budynek 2 będzie wykończony i urządzony "pod klucz", zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej oraz umową o roboty budowlane;
2. b) dokonać protokolarnego przekazania Wnioskodawcom Budynków 2 i 3.

W przypadku niewykonania któregokolwiek z zobowiązań Kupującego, określonych w pkt a i b) powyżej, w szczególności w przypadku opóźnienia w wybudowaniu i wydaniu Wnioskodawcom Budynków 2 i 3, Wnioskodawcy wezwą Kupującego do należytego wykonania zobowiązania (wyznaczając określony termin) a w przypadku dalszym uchybieniom, Kupujący zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcom kary umownej w określonej wysokości.

Ponadto Kupujący, dla zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawców (w tym ceny oraz kary umownej):

1. a) zobowiązał się w Umowie Przyrzeczonej poddać egzekucji, zgodnie z art. 777 § 1 pkt 4 i 5 Kodeksu Postępowania Cywilnego oraz
2. b) ustanowi na rzecz Wnioskodawców na Nieruchomości Zbywanej hipotekę do kwoty 10 mln zł.

Wnioskodawcy nie mają sprecyzowanych planów co do sposobu wykorzystania w przyszłości Budynków 2 i 3, niemniej niewykluczone, iż będą one w przyszłości przedmiotem darowizny na rzecz dzieci Wnioskodawców.

Dokonanie podziału całej nieruchomości nabytej przez Wnioskodawców w 2007 r. i zawarcie Umowy Przedwstępnej przez Wnioskodawców w kształcie opisanym jak powyżej jest o tyle korzystne dla Wnioskodawców, iż pozwoli wykorzystać środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości Zbywanej na budowę domu jednorodzinnego oraz Budynków 2 i 3.

Wnioskodawca będący stroną postępowania nie posiada w Polsce zarejestrowanej działalności gospodarczej, zaś Wnioskodawca niebędący stroną postępowania posiada w Polsce zarejestrowaną działalność gospodarczą, gdzie przeważającym rodzajem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wskazano, że wszystkie elementy opisanego we wniosku zdarzenia dotyczą każdego Zainteresowanego, z zastrzeżeniem, iż w przypadku, jeśli Wnioskodawcy wskazują w treści wniosku, że dany element opisu zdarzenia dotyczy jednego - konkretnego Wnioskodawcy, to należy przyjąć że tak właśnie jest.

Nieruchomość położona w K. została nabyta na podstawie umowy sprzedaży. Nieruchomość w K. została nabyta z pomocą (za udzielonym pełnomocnictwem) siostry Wnioskodawcy będącego stroną postępowania. Wynikało to jednak wyłącznie z faktu, że mieszkała ona na miejscu i rozmawiała z właścicielami przedmiotowych działek, gdy tymczasem Wnioskodawcy mieszkali i wykonywali pracę poza granicami kraju.

Nabycie opisanych we wniosku nieruchomości nastąpiło w taki sposób, że każda z działek była nabywana na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, po czym działki te zostały scalone w sposób jaki został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji; wynikało to z faktu, że działki przed scaleniem i ponownym ich podziałem były wąskie a właścicielem każdej z nich były inne podmioty.

Sprzedaż niezabudowanych nieruchomości gruntowych, tj. działek gruntu o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz działek o nr: [...], [...], [...], [...] jeszcze nie nastąpiła - to właśnie tych nieruchomości (Nieruchomości Zbywanej) dotyczy wniosek. Wnioskodawcy nie planują sprzedaży tych nieruchomości w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, ale po to składają wniosek o wydanie interpretacji, aby upewnić się co do zasad opodatkowania.

Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania zajmuje się administracją posiadanych mieszkań wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprawdza wszystkie opłaty, angażuje się w sprawy wspólnotowe, "dopilnowuje" wszystkich przeglądów. Ponadto, znajduje pośredników do wynajmu długoterminowego, najem krótkoterminowy mieszkań jest tylko w czasie, gdy Wnioskodawczyni szuka następnego długoterminowego najemcy. W ostatnim czasie, Wnioskodawczyni również nabyła prawa do wystawiania świadectw energetycznych mieszkań i budynków.

Działki gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], a następnie powstałe w wyniku scalenia i ponownego podziału geodezyjnego na działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie były od dnia zakupu wykorzystywane w jakikolwiek sposób, w tym zwłaszcza do celów najmu/dzierżawy bądź prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy podkreślają, że nieruchomość w K. nabyli celem budowy domu jednorodzinnego. Nabyte działki gruntu miały jednak szerokość przeważnie 10 m szerokości i były bardzo długie. Po zakupie 6 działek zostało scalonych i podzielono na 5 działek, gdzie według ówczesnego planu zagospodarowania były grunty budowlane.

W międzyczasie jednak, Wnioskodawcy wybudowali dom na obrzeżach W., po czym zakupili pierwsze mieszkanie w W. w roku 2014. Mieszkanie to było wykorzystywane jednak przez rodziców Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wróciła do Polski w roku 2017 z powodu ciężkiej choroby ojca i wówczas podejmowała na bieżąco decyzje, w jakie nieruchomości ulokować pieniądze. Wnioskodawcy zdecydowali o zakupie (w ramach współwłasności małżeńskiej) trzech mieszkań w W. w latach 2019 i 2020, zaś w latach 2021-2022 nabyli dwa mieszkania w S. W tym czasie Wnioskodawcy podpisali również z osobą fizyczną umowę renty dożywotniej, na podstawie której osoba ta przekazała Wnioskodawcom mieszkanie w W. w zamian za rentę dożywotnią. Jest to forma pomocy, jakiej Wnioskodawca będący stroną postępowania udziela swojej "cioci" (drugiej żonie dziadka). Osoba ta jest wdową i renta dożywotnia zapewnia jej godne warunki życia.

Po powrocie do Polski w roku 2017 aż do roku 2021 r. Wnioskodawczyni poświęciła czas na opiekę nad rodzicami i organizowaniem życia rodzinnego w Polsce. Mieszkania stanowiły zaś lokatę pieniędzy. W miarę długości pobytu w Polsce i po zakupie mieszkań, Wnioskodawczyni musiała również określić swój status i mieć zatrudnienie w Polsce, oprócz zajmowania się rodziną, podjęła decyzję, aby zająć się krótkoterminowym najmem jednego, a następnie pozostałych dwóch innych mieszkań - w tym celu Wnioskodawczyni zarejestrowała firmę, aby kontynuować zarządzanie i wynajem posiadanych przez Wnioskodawców mieszkań (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Od wielu lat przedstawiciel Kupującego próbował nawiązać kontakt z Wnioskodawcą będącym stroną postępowania, ażeby nabyć od nich Nieruchomość w K.. Wnioskodawcy długo nie odwiedzali tego miejsca i w czasie pandemii COVID wybrali się na miejsce, gdzie zaskoczyły ich zmiany, jakie nastąpiły w tej okolicy. Okazało się, że potencjalny nabywca wybudował na działkach, w bliskim sąsiedztwie Nieruchomości Zbywanej, osiedla lub budynki wolno stojące, którymi zarządza i prowadzi działalność wynajmu apartamentów wczasowych.

Zbywana Nieruchomość jest obecnie pasem wolnym pomiędzy prestiżowymi domkami na wynajem. Po kolejnej próbie kontaktu ze strony potencjalnego nabywcy, Wnioskodawcy podjęli rozmowę na temat sprzedaży Nieruchomości - dodatkowo w międzyczasie zmienił się plan zagospodarowania, zaś powierzchnia budowlana Nieruchomości zbywanej powiększyła się. Taka sytuacja otworzyła Wnioskodawcom nowe możliwości zaplanowania życia. Reasumując, nieruchomość w K. została zakupiona z myślą o wybudowaniu tam domu i spędzenia tam wolnych chwil, a w przyszłości przeniesienia się tam na stałe. Dlatego Wnioskodawcy starali się o pozwolenie na budowę na dom - zaś potencjalny Nabywca zaproponował, że jeśli Wnioskodawcy sprzedadzą określone działki gruntu (Nieruchomość Zbywaną), podmiot ten zostanie wykonawcą dwóch domów (tj. Budynku 2 i Budynku 3).

Wnioskodawcy w żaden sposób nie podejmowali przed sprzedażą "Nieruchomości Zbywanej" jakichkolwiek starań mających na celu podwyższenie wartości nieruchomości.

Wnioskodawcy - oprócz nieruchomości, o których mowa we wniosku - posiadają 7 innych nieruchomości (na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej), tj.: 6 mieszkań oraz dom jednorodzinny na działce własnościowej.

Jedno z sześciu mieszkań zostało nabytych na podstawie renty dożywotniej zawartej z osobą fizyczną (osoby z rodziny), natomiast pozostałe nieruchomości zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży.

Ww. nieruchomości wykorzystywane są w następujący sposób:

W domu jednorodzinnym mieszka Wnioskodawczyni niebędąca stroną postępowania wraz z córką i synem, 2 mieszkania są wynajmowane w ramach działalności gospodarczej na okres długoterminowy, inne z mieszkań w W. od 2022 r. jest oddane nieodpłatnie do dyspozycji uchodźcom z Ukrainy, mieszkanie w S. jest użytkowane przez Wnioskodawców jako apartament rekreacyjny, w których Wnioskodawcy spędzają wolne chwile bądź wynajmują sporadycznie w ramach działalności gospodarczej, natomiast drugie mieszkanie w S. czeka na długoterminowe wynajęcie, lecz przeszkodą są długie remonty i niskie zainteresowanie długoterminowym najmem w tej lokalizacji (najem ten również miałby odbywać się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Z kolei ostatnie z mieszkań zajmuje osoba, z którą Wnioskodawcy zawarli umowę renty dożywotniej.

Żadne z ww. mieszkań nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni niebędącej stroną postępowania, lecz jeśli jest już wynajmowane, Wnioskodawczyni przychody z tego tytułu rozpoznaje jako przychody z działalności gospodarczej (rozliczane wg zasad ogólnych).

Przez cały okres inwestowania majątku, Wnioskodawcy nie podejmowali prób sprzedaży nabytych nieruchomości, za wyjątkiem jednego mieszkania o pow. 39m2, które zostało sprzedane synowi w 2021 roku na podstawie umowy notarialnej. Wnioskodawca będący stroną postępowania jako główne środki utrzymania definiuje pensje i udziały w firmie, w której jest zatrudniony. Wnioskodawcy nie planują sprzedaży dalszych nieruchomości w celach zarobkowych.

Wnioskodawcy, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej zbyli jedno mieszkanie (o pow. 39 m2), położone w W. - była to sprzedaż na rzecz syna w 2021 roku.

Zbycie opisanych we wniosku nieruchomości nastąpi w wyniku jednej umowy.

Wnioskodawcy nie planują w przyszłości nabywać dalszych nieruchomości.

Z przekazu przedstawiciela potencjalnego nabywcy, podmiot ten sprawdził księgi wieczyste, tj. kto jest właścicielem i poszukiwał Wnioskodawców przez grupy społecznościowe oraz informacje o Wnioskodawcy i jego aktywności zawodowej poza granicami kraju przez kilka lat.

Umowa sprzedaży ma być zawarta w formie umowy wiązanej - w zamian za sprzedaż Nieruchomości Zbywanej, potencjalny nabywca zapłaci wynagrodzenie w drodze wybudowania dwóch domów (1 w stanie deweloperskimi i 1 pod klucz).

Po wszelkie zaświadczenia z gminy - z upoważnienia udzielonego przez Wnioskodawców - występował i otrzymywał geodeta.

Wnioskodawcy nie są w stanie udzielić informacji kto i na jakiej podstawie wystąpi o:

1. a) uzyskanie decyzji obejmującej zgodę na usunięcie z Nieruchomości Zbywanej jakichkolwiek drzew lub krzewów, w tym ponoszenia jakichkolwiek opłat administracyjnych z tego tytułu, czy też ponoszenia kosztów faktycznego usunięcia drzew lub krzewów, względnie kosztów przesadzenia lub dokonania nasadzeń kompensacyjnych, jak również kosztów utrzymania nasadzeń przez okres przewidziany w decyzji,
2. b) uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów rolnych i leśnych z produkcji oraz w przypadku nałożenia takiego obowiązku również do poniesienia kosztów związanych z należnością nałożoną w wyżej wymienionej decyzji czy też opłatami rocznymi,
3. c) uzyskanie innych decyzji, opinii, uzgodnień czy porozumień dotyczących lub związanych z planowaną przez Kupującego inwestycją na terenie Nieruchomości Zbywanej.

Wskazują jednak, że z pewnością takie starania nie zostaną poczynione przez Wnioskodawców - możliwe, że takie starania podejmie potencjalny Nabywca (we własnym zakresie bądź z wykorzystaniem profesjonalnych usług doradczych).

Jedyne działania/decyzje wydane/wykonane polegały na scaleniu i ponownym podziale działek. Wnioskodawcy, jako że nie będą brali udziału w dalszym etapie inwestycyjnym, nie są w stanie określić jakie działania w tym zakresie będą podejmowane.

Wzdłuż drogi, przy której jest działka, położona została (ale nie przez Wnioskodawców) linia energetyczna (wraz ze skrzynkami). Natomiast Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych czynności, żeby posiadane działki uzbroić w media. Na całym osiedlu (wszystkie istniejące zabudowania na innych, nienależących do Wnioskodawców działkach) nie ma sieci wodociągowej ani kanalizacji. Właściciele istniejących budynków mają indywidualne ujęcia wody i przydomowe szamba. Wnioskodawcy nie mają wiedzy o istniejącej sieci gazowej.

Wybudowanie Budynku 2 i Budynku 3 przez potencjalnego nabywcę Nieruchomości Zbywanej jest wynagrodzeniem za sprzedaż Nieruchomości Zabudowanej na rzecz potencjalnego Nabywcy. Taka forma zapłaty była zaproponowana przez potencjalnego Nabywcę i Wnioskodawcy zgodzili się na tę formę zapłaty. Ponieważ każda forma zakupu nieruchomości wiąże się z ulokowaniem gotówki, a Wnioskodawców nie interesował obrót gotówką, taka forma zapłaty za Nieruchomość (w postaci wybudowania Budynku 2 i Budynku 3) zainteresowała Wnioskodawców.

Budynek 2 będzie początkowo wynajmowany (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a w późniejszym okresie przekazany dzieciom.

Budynek 3 będzie wykończony z własnych środków Wnioskodawców i następnie, podobnie jak budynek 2, będzie wynajmowany a w późniejszym okresie przekazany dzieciom.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy odpłatne zbycie Nieruchomości Zbywanej będzie rodziło dla Wnioskodawców powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawców, odpłatne zbycie Nieruchomości Zbywanej nie będzie rodziło dla Wnioskodawców powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż Nieruchomości Zbywanej nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym Nieruchomość Zbywana została nabyta przez Wnioskodawców.

W ocenie Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przytoczoną we wniosku analizę przepisów u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, uznać należy, iż przy planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Zbywanej Działek nie będą oni działać w okolicznościach wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Celem Wnioskodawców zasadniczo nie jest chęć zarobkowania na nieruchomościach, lecz po prostu zbycie posiadanego majątku i budowa domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawcy planują zamieszkać. Z kolei budowa Budynków 2 i 3 ma na celu zabezpieczenie majątku Wnioskodawców przed skutkami wysokiej inflacji (lokata kapitału) oraz ewentualne przekazanie tych nieruchomości dzieciom w darowiźnie.

Ograniczony do minimum zakres aktywności Wnioskodawców nie wskazuje, aby uczynili oni ze zbycia Nieruchomości Zbywanej aktywność o charakterze zarobkowym; stroną inicjującą wszelkie działania związane ze sprzedażą Nieruchomości Zbywanej był Kupujący, który zrealizował w okolicach Nieruchomości Zbywanej kilka udanych inwestycji, stąd przedmiotowa nieruchomość wpisuje się w długofalową politykę Kupującego.

Z perspektywy zaś Wnioskodawców, taka sytuacja jest bardzo korzystna, bowiem pozwala im spieniężyć majątek, który następnie zostanie wykorzystany na sfinansowanie własnej inwestycji budowlanej oraz przede wszystkim pozwala zaoszczędzić czas, niewątpliwie niezbędny do realizacji każdej inwestycji budowlanej.

W ocenie Wnioskodawców, fakt, iż do transakcji sprzedaży Nieruchomości Zbywanej dojdzie po ziszczeniu się warunków określonych w Umowie Przedwstępnej, uzgodnionych z profesjonalnym podmiotem działającym na rynku deweloperskim, w żaden sposób nie czyni ich przedsiębiorców, bowiem aktywność w tym zakresie w dalszym ciągu mieści się w ramach prywatnego zarządu nieruchomością. Oczekiwanie na ziszczenie się przedmiotowych warunków stanowi wyłącznie formę zabezpieczenia stron transakcji, co jest standardem rynkowym w przypadku tego typu transakcji.

Zdaniem Wnioskodawców, na ocenę stanowiska wpływa również fakt, iż Nieruchomość Zbywana nigdy nie była i nie będzie przed dniem transakcji sprzedaży wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię niebędącą stroną postępowania.

W powyższych okolicznościach, trudno mówić więc o zorganizowaniu i ciągłości aktywności jako warunku identyfikacji działalności gospodarczej, zaś tylko takie transakcje należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność.

Rolą Wnioskodawców nie może być i nie jest dążenie do minimalizacji zysków ze zbycia majątku prywatnego. Dlatego podejmowane przez nich czynności mieszczą się w zakresie tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym, bowiem mają one na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych, stąd nie powinny być kwalifikowane jako mieszące się w ramach działalności gospodarczej.

Fakt, iż Wnioskodawcy podjęli w Umowie Przedwstępnej szereg postanowień z Kupującym nie oznacza, iż działania te będą wykraczać poza normalne zachowania reguł gospodarności, czego nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawców - odpłatne zbycie Nieruchomości Zbywanej nie będzie rodziło dla Wnioskodawców powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż Nieruchomości Zbywanej nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym Nieruchomość Zbywana została nabyta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył m.in. treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie przedstawił katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.,

Dyrektor KIS wskazał na generalną zasadę, według której odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Następnie podkreślono, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1. - odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz
2. - zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy u.p.d.o.f. wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Zdaniem Dyrektora KIS, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W ocenie organu interpretacyjnego, całokształt opisanych we wniosku działań wskazuje, że sprzedaż Nieruchomości Zbywanej będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Według organu interpretacyjnego, z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność strony ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została we własnym imieniu. Czynności te mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany, wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

Dyrektor KIS stwierdził, że działania strony miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (zakup działek na podstawie odrębnych umów, scalenie ich w jedną działkę, ponowny podział działek) i wykorzystania określonych mechanizmów prawnych (np. wystąpienie z wnioskiem o podział geodezyjny działki nr [...], w wyniku których powstały nowe działki o łącznej powierzchni 1,3791 ha). Zatem podejmowane działania nie były nieplanowane. Stanowią one bowiem proces, który był/jest nastawiony na osiągnięcie zysku w sposób właściwy dla działalności gospodarczej (zorganizowany i ciągły).

W ocenie organu interpretacyjnego, całokształt podejmowanych przez stronę skarżącą działań wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego strony. Zwrócono przy tym uwagę, że posiadana nieruchomość w żadnym momencie nie służyła do zaspokajania celów osobistych. Nieruchomość ta stanowiła lokatę kapitału a jednocześnie podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Są przejawem zorganizowanej i ciągłej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży.

Realizowane przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe czy nieprzemyślane, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez stronę działalności. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, że zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne - w celu budowy budynku mieszkalnego na działce o powierzchni 1,8360 ha.

Według Dyrektora KIS, o zorganizowanym charakterze świadczy także udzielenie upoważnienia geodecie do występowania i otrzymywania z urzędu gminy wszelkich zaświadczeń, a także fakt, że po podjętych rozmowach dotyczących sprzedaży Nieruchomości zmieni się plan zagospodarowania, a powierzchnia budowlana Nieruchomości zbywanej powiększyła się.

Zatem niewątpliwie wskazywane w opisie zdarzenia okoliczności świadczą o zorganizowanym charakterze działań, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Poczynione przez stronę starania zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów tak, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk, a nie wykorzystać na potrzeby mieszkaniowe.

Zorganizowany i ciągły charakter miały także podejmowane przez stronę czynności dotyczące zakupu 6 mieszkań zarówno w W., jak i S. w latach 2019 - 2022 w celu - jak wskazano we wniosku - lokaty kapitału. Dwa mieszkania są przez stronę obecnie wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, apartament w S. jest wynajmowany w ramach działalności, w czasie kiedy Wnioskodawcy w nim nie przebywają, a kolejne mieszkanie czeka na wynajem długoterminowy po zakończeniu remontu. Ponadto o zorganizowanym charakterze świadczyć może także otrzymanie mieszkania w W. w zamian za rentę dożywotnią. Czynności te ewidentnie mają charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy na rynku nieruchomości, są bowiem nastawione na osiąganie zysku z tej działalności.

Podkreślono również, że nie bez powodu Zainteresowana niebędąca stroną postępowania rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz administracji posiadanych mieszkań wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania zajmuje się także znajdowaniem pośredników do wynajmu długoterminowego, a ostatnio nabyła również prawa do wystawiania świadectw energetycznych mieszkań i budynków. Wobec tego uznano, że całokształt opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez Wnioskodawców oraz osoby przez nich upoważnione świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości.

Tym samym nie podzielono stanowiska strony, że odpłatne zbycie Nieruchomości Zbywanej nie będzie rodziło dla niej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości oraz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że przychód ze zbycia Nieruchomości Zbywanej stanowi przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;
2. 2. przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji Skarżącego, a w szczególności do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie podobnych stanów faktycznych;
3. 3. przepisów postępowania, tj. art. 14 h w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości Zbywanej należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 O.p.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość uznania przez organ interpretacyjny, że zdarzenie przyszłe polegające na sprzedaży przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości spełni warunki do uznania, że przychód ze zbycia nieruchomości zbywanej stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uwzględnić definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
4. - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. d) innych rzeczy,
5. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, wyrok NSA z 26 maja 2021 r., sygn.. akt II FSK 3454/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypisanie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki. Powyższe determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. j.w.). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. j.w.). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności.

W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. j.w.).

Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że poprzez działalność zarobkową należy rozumieć działanie nakierowane na osiągnięcie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. O zarobkowym charakterze działalności nie przesądza przy tym faktyczne osiągnięcie zysku, lecz działanie w sposób racjonalny, obiektywnie pozwalający spodziewać się uzyskania zarobku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14, z 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, publ. j.w.). Działalność jest zarobkowa niezależnie od tego, na jaki cel zostaną potem przeznaczone uzyskane w ramach tych działań środki. Spełnione powinny być także pozostałe warunki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek. W orzecznictwie zauważa się przy tym problemy związane z rozróżnieniem skutków podatkowych działań osoby fizycznej wykonywanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i poza nią, w ramach racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem.

Działalność ta musi mieć charakter zorganizowany, czyli być ciągiem określonych celowych czynności, wykonywanych według planu począwszy od czynności przygotowawczych do etapu realizacji celu tej działalności. Musi też charakteryzować się ciągłością, czyli powtarzalnością, trwałością, regularnością działań.

Jeżeli zatem działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości jest nastawiona na osiągnięcie zysku, ma charakter powtarzalny, nieruchomości są przygotowywane do sprzedaży w celu zwiększenia ich wartości, to uznać ją należy za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. To zaś wyłącza możliwość zaliczenia uzyskanych z niej przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wobec tego – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 - o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują.

Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami), przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku).

W wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten wolny jest od opodatkowania.

Z kolei w wyroku z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 21/23 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia.

W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, że w świetle przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności zdarzenia przyszłego należało uznać, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, iż podejmowane przez Skarżącego czynności poprzedzające sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wypełniają znamiona przedstawionej wyżej definicji prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, działaniom Wnioskodawców można przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości nieruchomości i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Skarżący nabył w 2007 r. kilka działek, które następnie scalił, aby kolejno dokonać ich podziału geodezyjnego. Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w której określono szereg przesłanek (czynności, do których podjęcia i wykonania zobowiązał się przyszły Kupujący), których ziszczenie się w określonych terminach będzie warunkowało zawarcie Umowy Przyrzeczonej (umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości), w tym: uzyskanie stosownych uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń, w tym pozwoleń na budowę, decyzji, postanowień właściwych organów potrzebnych do realizacji inwestycji budowy budynków dla Skarżącego oraz dla realizacji inwestycji deweloperskiej Kupującego, a także realizacji infrastruktury drogowej, sporządzenie dokumentacji projektowej budynków, zawarcie umowy o roboty budowlane, ustanowienie służebności gruntowej, zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

Zdaniem Sądu całokształt opisanych we wniosku działań wskazuje, że planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2330/15 podkreślono, że zakup kolejnych działek gruntu, ich podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej.

NSA w powyższym wyroku zwrócił uwagę, że jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich sprzedaż).

W powyższym kontekście, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, iż Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni nieruchomości stanowiące nadal własność Skarżącego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Skarżącego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości i wzrost jej wartości. Uznanie podejmowanych przez Kupującego działań łącznie z działaniami podejmowanymi przez Sprzedających (dokonanie podziału działki) za wspólne przedsięwzięcie, znajduje oparcie w przywołanych okolicznościach. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, przedmiotowa nieruchomość – nadal stanowiąc własność Skarżącego i jego małżonki – będzie podlegała wielu czynnościom, które znacznie zwiększą jej atrakcyjność, a przez to i wartość.

Co więcej, powyższe wywody jednoznacznie wskazują, że wszelkie działania podjęte przez stronę miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności i wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych. Nie można więc nadać im przymiotu działań nieplanowanych. Stanowią one proces, który jest nastawiony na osiągnięcie zysku w sposób właściwy dla działalności gospodarczej (tj. zorganizowany i ciągły).

W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie narusza przepisów wskazanych w skardze. Rację ma bowiem organ interpretacyjny wskazując, że w okolicznościach obszernie przedstawionych we wniosku, sprzedaż wskazanych w nim działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości Skarżący podjął bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Dokonane czynności wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek Skarżący podejmował działania w sposób zorganizowany, które nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem. Przeciwnie, ciąg przedstawionych czynności wskazywał na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, w sposób zorganizowany i ciągły.

Uatrakcyjnienie i przygotowanie opisanych działek do sprzedaży świadczy o świadomych, aktywnych działaniach zmierzających do podniesienia ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej i uzyskania jak największego zysku ze sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Zatem jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że ciąg zdarzeń przedstawionych we wniosku, w szczególności nakierowanych na zwiększenie atrakcyjności i wartości działek wskazywał, że planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Całokształt opisanych czynności świadczy o celowym działaniu, nakierowanym na zbycie działek ze znacznym zyskiem. Ich charakter nie wskazuje na przypadkowy i okazjonalny charakter, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do ich sprzedaży. Czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f..

W ocenie Sądu występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności, a także zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skala podjętych przez Skarżącego i jego małżonkę czynności dotyczących nieruchomości wykracza poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym, nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że to nie zamiary, ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1362/21, publ. j.w.).

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia zamiar, jaki towarzyszył skarżącemu przy zakupie nieruchomości. W orzecznictwie w sposób jednoznaczny prezentowane jest stanowisko w zakresie zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z 8 maja 2014 r., II FSK 1703/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego.

Z kolei w wyroku z 7 maja 2014 r., II FSK 1318/12 NSA przyjął, że przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania nieruchomości. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1011/15, publ. j.w.). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Reasumując, w świetle art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można uznać, że Skarżący będzie dokonywał sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wykazano działania strony zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności opisane we wniosku cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

Zamiar podatnika co do określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą od sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć samo oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3525/15, publ. j.w.)

Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, iż były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, iż wskazane czynności (uzyskanie określonych decyzji, pozwoleń oraz zaświadczeń) są wymagane przepisami prawa i niezbędne dla zachowania pewności i bezpieczeństwa procesu inwestycyjnego, Sąd wskazuje, że stronie skarżącej umyka okoliczność, że chociaż czynności te są konieczne dla realizacji inwestycji budowlanej zaplanowanej przez strony transakcji, to jednakże nie są niezbędne dla dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zaś to właśnie z punktu widzenia transakcji sprzedaży organ oceniał podejmowane przez Skarżącego czynności. Zasadnie wobec powyższego uznał Dyrektor KIS, że podjęcie wszystkich czynności ujętych w Umowie Przedwstępnej przez Kupującego na rzecz i w imieniu Sprzedającego (czyli Wnioskodawców, w tym Skarżącego) niewątpliwie wymaga zaangażowania środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Podjęta przez Wnioskodawców aktywność w zakresie dążenia do zbycia przedmiotowej nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania Skarżącego nie polegały wyłącznie na nabywaniu i odsprzedaży nieruchomości w niezmienionym stanie, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej.

Sytuacja, w której właściciel czyni określone starania w celu podniesienia atrakacyjności handlowej nieruchomości musi być postrzegana jako gospodarowanie mieniem niemieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy czy np. staranie o uzbrojenie działki gruntu w media. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Wskazane działania, w ocenie Sądu, służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować, jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym słusznie nie przyznano stronie racji, że odpłatne zbycie Nieruchomości Zbywanej nie będzie rodziło dla niej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż Nieruchomości Zbywanej nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym Nieruchomość Zbywana została nabyta.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania działek gruntu na własne cele mieszkalne. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyroki NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; z 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Nabycie nieruchomości w celach prywatnych nie oznacza, że jej sprzedaż nie może nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej.

W świetle powyższych ustaleń Sąd przyjął, że zasadnie uznano, iż okoliczności wskazane we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego uprawniają do przyjęcia, że działania Skarżącego wypełniają wszystkie ustawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność wykonywana była bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Zaprezentowane przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji zwięzłe przedstawienie argumentacji wyjaśniającej podstawę zajętego przez organ stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, Sąd uznaje za wystarczające dla zapewnienia realizacji określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do przywołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd podkreśla, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy podatkowego prawa materialnego, nie zaś zapadłe na ich tle orzecznictwo sądowoadministracyjne. Niemniej jednak, uwzględniając wypracowane stanowisko judykatury, Sąd zauważa, iż nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych, rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Odniesienie się przez organ w sposób lakoniczny lub niewystarczający w interpretacji indywidualnej do rozstrzygnięć przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska przedstawionego we wniosku, można uznać za naruszenie przepisów postępowania uzasadniające uchylenie zaskarżonej interpretacji, pod warunkiem, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe nie miało jednakże miejsca w rozpatrywanej sprawie. W zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko zbieżne z argumentacją zawartą w przywołanych przez Skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych.

Tym samym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnił stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę.

W świetle powyższego bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.