Uzasadnienie
Izba Skarbowa – Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2002 r. określającą H. i J. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 4.138,80 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym w kwocie 1.046,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 376,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że J. W. w 1999 r. otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery w kwocie 94.151,88 zł wypłacony na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433 ze zm.). Kwota otrzymanego ekwiwalentu korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. l pkt 49 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).
W myśl art. 27 a ust. 17 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2002 r. kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele mieszkaniowe, m. in. na rozbudowę i nadbudowę budynku na cele mieszkalne pomniejsza się o 20 % kwoty ekwiwalentu pieniężnego, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 49 lit. a) tej ustawy.
Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynikało, że podatnicy w zeznaniu podatkowym za 1999 r. pomniejszyli przysługujące za ten rok odliczenie z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę domu o kwotę 3.410,60 zł. Kwota otrzymanego ekwiwalentu wyniosła 94.151,88 zł, z czego 20 % stanowi 18.830,40 zł, a zatem o pozostałą z różnicy (18.830,40 zł - 3.410,60 zł) kwotę 15.419,80 zł należało pomniejszać limit ulgi w latach następnych, aż do całkowitego pomniejszenia wydatków mieszkaniowych o 20 % osiągniętego przez podatnika w 1999 r. dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 27 a ust. 17 pkt 2 cytowanej ustawy nie zawiera bowiem horyzontu czasowego jego stosowania, tzn. nie określa, że stosuje się go wyłącznie do odliczeń wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku podatkowym, w którym uzyskano przychody objęte przedmiotowym zwolnieniem.
W świetle powyższego organ odwoławczy wywiódł, że kwota 5.992,47 zł wykazana przez podatników w zeznaniu podatkowym za 2000 r. jako przysługujące odliczenie z tytułu poniesionych w roku 2000 wydatków na rozbudowę i nadbudowę domu nie podlega odliczeniu od podatku za 2000 r. Po pomniejszemu bowiem przysługującego odliczenia o pozostałą z 1999 r. kwotę stanowiącą 20 % ekwiwalentu pieniężnego w wys. 15.419,80 zł – odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych nie występuje.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. i J. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając organom podatkowym własne interpretowanie przepisów zawartych w art. 27 a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podnieśli, iż przepis art. 27 a ust. 17 pkt 2 powołanej ustawy stanowi pułapkę dla podatnika, a także że przed przystąpieniem do rozliczenia zeznania podatkowego za 2000 r., wobec powstałych wątpliwości co do konieczności przeniesienia pozostałej nie odliczonej kwoty stanowiącej 20 % ekwiwalentu pieniężnego za rezygnację z kwatery otrzymanego w 1999 r. zwrócili się do urzędu skarbowego o wyjaśnienie tej kwestii. Informacje uzyskane z urzędu, jak również konstrukcja załącznika PIT –D do zeznania podatkowego potwierdziły, że pomniejszenie przysługujących odliczeń mieszkaniowych o kwotę stanowiącą 20 % ekwiwalentu dotyczy wyłącznie danego roku podatkowego.
Dodatkowo skarżący podnieśli, iż kontrola urzędu przeprowadzona w listopadzie 2001 r. nie wykazała błędów w złożonym zeznaniu, a nadto wskazali, iż część sumy wypłaconego ekwiwalentu została przeznaczona na cele konsumpcyjne, nie związane z ulgą podatkową.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Ustosunkowując się do zarzutu zasięgnięcia nieprawidłowej informacji, Izba
Skarbowa zauważyła, ze brak w aktach sprawy materiałów wskazujących, by podatnicy ubiegali się na podstawie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa o informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w spornej kwestii.
Jednocześnie Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w dniu 7 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy przeprowadził w oparciu o przepis art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa czynności sprawdzające mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności rozliczenia podatku za 2000 r. W złożonym za rok 2000 zeznaniu podatnicy nie wykazali kwoty ekwiwalentu, ani też kwoty pomniejszenia wydatków mieszkaniowych, kwestie te nie były zatem objęte sprawdzaniem.
Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Strona skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, zaś strona przeciwna nie zgłosiła sprzeciwu w tej kwestii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w trybie określonym w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje:
W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 27 a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku od osób fizycznych kwestionując prawo skarżących do pomniejszenia podatku należnego za rok 2000 o kwotę przysługujących odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę domu, w sytuacji gdy skarżący w roku 1999 otrzymał ekwiwalent za rezygnację z kwatery, zaś kwota pomniejszenia odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych przysługujących w 1999 zastosowana w 1999 r. była mniejsza od kwoty stanowiącej 20 % otrzymanego ekwiwalentu.
Zgodnie z treścią art. 27 a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. l pkt l lit. a)-f), a więc m. in. na rozbudowę domu, pomniejsza się o 20 % kwoty ekwiwalentu pieniężnego, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 49 tej ustawy.
Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, iż skarżący w roku 1999 otrzymał ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymany ekwiwalent nie pozostawał jednak bez wpływu na wysokość odliczeń od podatku dokonywanych z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe i to zarówno w roku otrzymania ekwiwalentu, jak też w latach następnych.
Zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 27 a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę przysługujących w roku podatkowym wydatków mieszkaniowych zmniejsza się bowiem o 20 % kwoty otrzymanego ekwiwalentu.
Przy czym jak trafnie wywiodły organy podatkowe ustawodawca nie zawarł w interpretowanym przepisie ograniczenia czasowego co do stosowania pomniejszenia. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącymi, że pomniejszenie ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych przysługujących w roku podatkowym, w którym podatnik otrzymał ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. l pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu dokonana wykładnia językowa przepisu art. 27 a ust. 17 pkt 2 nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych.
Bez znaczenia dla obliczenia kwoty pomniejszenia stanowi, w ocenie Sądu podnoszona w skardze okoliczność, iż część otrzymanego ekwiwalentu została przeznaczona na cele konsumpcyjne, nie związane z wydatkami mieszkaniowymi.
Przepis art. 27 a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwieństwie do przepisu art. 27 a ust. 17 pkt l tej ustawy, nie ogranicza obowiązku pomniejszania odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych do tych wydatków, które zostały pokryte ze środków pochodzących z przychodu zwolnionego od podatku (otrzymanych tytułem ekwiwalentu). Interpretowany przepis stanowi bowiem wyraźnie, iż kwoty przysługujących odliczeń pomniejsza się o 20 % kwoty ekwiwalentu pieniężnego.
W tej sytuacji podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że uzyskanie przychodów zwolnionych od podatku, na podstawie art. 21 ust. l pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed rokiem poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, powoduje obowiązek pomniejszenia odliczeń z tyłu tych wydatków, o ile ustalona kwota pomniejszenia (20% otrzymanego ekwiwalentu) nie została wyczerpana w roku uzyskania przychodu zwolnionego.
Pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń w warunkach określonych w art. 27 a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 20 % kwoty ekwiwalentu pieniężnego, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. l pkt 49 tej ustawy – następuje zatem w latach, w których dokonywane są odliczenia od podatku wydatków na cele mieszkaniowe, aż do całkowitego wyczerpania kwoty pomniejszenia stanowiącej 20 % otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego.
Stwierdzić przy tym należy, że prawidłowości tej interpretacji nie może podważać wadliwa konstrukcja załącznika PIT-D do zeznania podatkowego. Formularze zeznań podatkowych wraz z załącznikami winny bowiem odpowiadać treści przepisów prawa podatkowego. Ich wadliwa konstrukcja nie może zaś prowadzić do innej interpretacji tych przepisów, niezgodnej z regułami zastosowanej wykładni gramatycznej (w sytuacji gdy wykładnia ta prowadzi do wyjaśnienia treści interpretowanego przepisu).
Okoliczność ta, podobnie jak udowodniona okoliczność pozyskania błędnej informacji z organu podatkowego mogłaby być wzięta pod uwagę wyłącznie jako ewentualna przesłanka do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji określającej w prawidłowej wysokości należne zobowiązanie podatkowe, o ile skarżący zwróciliby się do organu podatkowego z wnioskiem o przyznanie takiej ulgi.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.