Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 maja 2019 r. Wójt Gminy określił Spółce "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 19.170,00 zł.
Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem pełnomocnika, cała działka nr [...] w L. o pow. 1000 m2 jest zwolniona z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 lit. a ustawy podatkowej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 września 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
Kolegium wskazało, że istotą sporu między organem podatkowym a podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest jedynie opodatkowanie części gruntu stanowiącego działkę nr [...] w L. o pow. 1000 m2, który został sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako Tk (czyli tereny kolejowe). Zdaniem pełnomocnika Spółki, cała działka jest zwolniona z opodatkowania na mocy art.. 7 ust. 1 lit. a ustawy podatkowej. Zdaniem natomiast organu I instancji, działka podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatkowymi, czyli związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż została oddana w dzierżawę w celu prowadzenia działalności gospodarczej.
Kolegium stwierdziło, że literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie powyżej wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k.) tworzące cześć linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu, lub będą wykorzystywane do przewozu, osób lub tworzą linie kolejowe o wskazanej szerokości torów.
Podkreślono, co jest istotne w sprawie, że z treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy.
Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w okt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art.4 pkt 10 u.t.k.
W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, aby część działki gruntu wydzierżawionego przedsiębiorcy nie będącemu przewoźnikiem kolejowym w celu prowadzenia parkingu pojazdów samochodowych była:
- a) udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
- b) wykorzystywana do przewozu osób, lub
- c) tworzyła linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Słusznie wskazał organ I instancji, że grunty zajmowane pod linie kolejowe muszą pozostawać w ścisłym związku z linią kolejową, a w tej sprawie sporna część gruntu nie ma żadnego związku z linią kolejową, przewoźnikiem kolejowym lub też przewozem kolejowym.
Kolegium stwierdziło, że wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika podatnika, cała działka ewidencyjna nie jest zwolniona z opodatkowania.
Skargę na powyższe decyzją SKO złożył pełnomocnik Spółki podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci:
- 1. art.3 ust.1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 i 339 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona występuje w charakterze podatnika podatku od nieruchomości odnośnie nieruchomości znajdujących się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu na podstawie umowy z dnia 27 września 2001 r.,
- 2. art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że "A" S.A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu gruntów i obiektów budowlanych przekazanych w posiadanie na podstawie Umowy [...];
- 3. braku zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. l) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów prawa procesowego tj.:
art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia nie dających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają sprawę na korzyść podatnika.
Biorąc pod uwagę powyższe Strona wniosła:
- – o uchylenie decyzji ostatecznej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji,
- – o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przypisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Spór między organem podatkowym, a podatnikiem dotyczy działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] w L. o pow. 1000 m2. Zdaniem organu podatkowego, wobec ustalenia, że część działki została wydzierżawiona jako parking samochodów ciężarowych, z prawem przechodu/przejazdu podlega opodatkowaniu wg najwyższej stawki. Według organu podatkowego sam fakt, że z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego wynika zakwalifikowanie działki [...] w L. o pow. 2.4232 jako TK (tereny kolejowe) nie oznacza jego zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit l) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie są udostępniane przewoźnikom.
Strona prezentuje odmienny pogląd, gdyż jej zdaniem organy podatkowe związane są danymi zawartymi w ewidencji.
Skarżący, formułując w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – tj. błąd wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wywodzi, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają całe działki ewidencyjne, które zgodnie z pkt 12 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym stanowią element infrastruktury kolejowej. Podnosi nadto, że ustawodawca w zakresie definiowania pojęcia infrastruktury kolejowej odsyła wyłącznie do regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, nie ograniczając zwolnienia do gruntów sklasyfikowanych w jakiś konkretny sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Zdaniem Sądu, analiza regulacji prawnych, tj. treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r., przekonuje, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
- a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
- b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
- c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U.2016.1727) – dalej jako u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z załącznika nr 1 Wykaz elementów infrastruktury kolejowej, wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
- 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
- 2) obrotnice i przesuwnice;
- 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
- 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
- 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
- 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
- 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
- 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
- 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
- 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
- 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
- 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
Powyższe wyliczenie jest zamknięte. Dlatego literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie powyżej wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k.) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu, lub będą wykorzystywane do przewozu, osób lub tworzą linie kolejowe o wskazanej szerokości torów.
Należy podkreślić, co jest istotne w sprawie, że z treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy.
Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.
Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1 i tym samym ograniczenie przedmiotowe do wskazanych tam elementów infrastruktury kolejowej.
Treść normatywna art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l., a uregulowaniem przyjętym w u.t.k.
W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Zwolniona była zatem tylko ta część gruntów, która rzeczywiście była zajęta przez w/w budowle. Obecnie natomiast wystarczającym jest, aby grunty wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu u.t.k.
W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o transporcie kolejowym od 1 stycznia 2017 r. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 840) wskazano, że celem projektowanej nowelizacji było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32), oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Należy przy tym zwrócić uwagę na postępujące w miarę upływu czasu rozszerzanie przedmiotu zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.
W świetle powyższego jako niezasadny należy ocenić argument organu o zajęciu tylko części działki przez infrastrukturę kolejową.
Błędne jest także oparcie zaprezentowanego przez organ stanowiska na okoliczności specjalnego oznaczenia gruntów Tk w ewidencji gruntów i budynków oraz zasadzie związania organu podatkowego danymi zawartymi w tej ewidencji.
Jak wskazano powyżej z treści pkt 12 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury kolejowej są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika.
Ustawodawca używa zatem pojęcia "działek ewidencyjnych". Zgodnie z § 9 ust 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016r., poz. 1034) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.
Skoro w przepisach prawa materialnego, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, nie ma mowy o rodzaju gruntu, jakim oznaczona jest działka w ewidencji gruntów, nie można przyjąć, iż jest to okoliczność mająca znaczenie dla zakresu zwolnienia. Istotne jest bowiem faktyczne zajęcie gruntu przez wymienione w załączniku nr 1 elementy infrastruktury kolejowej.
Do powyższego wniosku skłania również analiza dalszych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. art. 7 ust 1 pkt 8a lit. a oraz pkt 10. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior, oraz grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust 3 wskazano natomiast, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Skoro poddany analizie na gruncie kontrolowanej sprawy przepis art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyłając do art. 4 pkt 1 i załącznika nr 1 ustawy o transporcie kolejowym nie ogranicza zwolnienia do gruntów określonego rodzaju, to należy przyjąć, iż okoliczność ta jest dla określenia zakresu tego zwolnienia obojętna.
Reasumując, należy stwierdzić, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli jest zajęta tylko w części przez infrastrukturę kolejową, bez względu na rodzaj gruntu, jakim jest oznaczona w ewidencji gruntów i budynków.
Na marginesie dodać należy, że w zakresie zwolnienia całości działek ewidencyjnych istnieje ukształtowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygnaturach: I SA/Bk 222/18, I SA/Op 2/18, I SA/Sz 1035/17, I SA/Gl 1294/17, I SA/Gl 970/17 i I SA/Op 497/17, czy I SA/Ke 199/18. Sąd je podziela.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).
O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.