Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 maja 2002 roku Urząd Skarbowy określił M. i R. B. wysokość podatku dochodowego za rok 1996 w kwocie 9.156,70 złotych oraz stwierdził nadpłatę w tym tytule w wysokości 5.486, 60 złotych.
Od powyższej decyzji R. B. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.), gdyż wydana decyzja narusza zasadę prawdy obiektywnej przez to, że określa wysokość podatku dochodowego podatnika za rok 1996 oraz wysokość nadpłaty tego podatku niezgodnie ze stanem faktycznym; naruszenie zasady określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej przez to, że organ skarbowy pominął milczeniem i nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego, których wyjaśnienie jest istotne dla sposobu załatwienia sprawy; brak rozstrzygnięcia co do przysługujących odsetek z tytułu nadpłaty, przez co organ skarbowy naraził podatnika na konieczność wszczynania dodatkowego postępowania mającego na celu określenie odsetek oraz naruszenie zasady określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej przez to, że organ podatkowy w sposób bezpodstawny uchylał się od rozpatrzenia wniosku strony z dnia 7 grudnia 1998 roku przez blisko 4 lata.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 września 2002 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 i 8 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) wskazał, że w roku 1992 podatnicy korzystali z prawa do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem wydatków mieszkaniowych poniesionych na budowę domu mieszkalnego. I tak:
- - M. B. - w zeznaniu PIT-28 za rok 1992 odliczyła z tego tytułu kwotę 4.487,40 złotych,
- - R. B. - w zeznaniu PIT-30 za rok 1992 odliczył z tego tytułu kwotę 14,329,50 złotych. Łącznie małżonkowie skorzystali w roku 1992 z prawa do odliczenia wydatków mieszkaniowych w wysokości 18.816,90 złotych.
Ponieważ podatnicy w roku 1992 faktycznie ponieśli wydatki na budowę domu mieszkalnego w wysokości 24.100 złotych, to kwota 5.283,10 złotych, która nie znalazła pokrycia w dochodzie podatników w roku 1992, podlegała odliczeniu od dochodu osiągniętego w następnych latach. Skoro podatnicy nie rozliczyli tej kwoty w latach 1993 - 1995, to podlegała on odliczeniu od ich dochodu osiągniętego w roku 1996.
W latach 1992 - 1996 podatnicy mogli odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem wydatki poniesione na budowę budynków mieszkalnych w wysokości 64.400 złotych. Z uwagi jednak na fakt korzystania przez R. i M. B. z prawa do tych odliczeń już w roku 1992, limit odliczeń przysługujących w roku 1996 wynosił 45.583,10 złotych.
Urząd Skarbowy w rozliczeniach podatkowych podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 uwzględnił wydatki mieszkaniowe poniesione przez podatników w następujący sposób:
- - wydatki poniesione na zakup działki budowlanej (w ramach odrębnego limitu) w wysokości 15.830,50 złotych
- - wydatki poniesione w roku 1992 nie znajdujące pokrycia w dochodach podatników w roku 1992 w wysokości 5.283,10 złotych
- - wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w roku 1996 w wysokości zadeklarowanej do odliczenia przez podatników w wysokości 44.787,40 złotych. Razem wydatki podlegające odliczeniu stanowiły kwotę 65.901 złotych, z tego wydatki na zakup gruntu 15.830,50 złotych oraz wydatki na budowę domu 50.070,50 złotych. Ponieważ limit odliczeń przysługujących podatnikom w roku 1996 z tytułu wydatków poniesionych na budowę domu wynosi 45.583,10 złotych, w rozliczeniu podatkowym za rok 1996 można było odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem jedynie kwotę 45.583,10 złotych, a nie kwotę 50.070,50 złotych, jak tego żądają podatnicy. W świetle powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że zarówno wyliczenie przez Urząd wysokości zobowiązania podatkowego R. i M. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 (w kwocie 14.643,40 złotych), jak i określenie podatnikom nadpłaty w tym tytule podatkowym za rok 1996 (w wysokości 5.486,60 złotych) było prawidłowe.
Odnośne zarzutu braku w kwestionowanej odwołaniem decyzji rozstrzygnięcia co do wysokości przysługujących podatnikom odsetek z tytułu nadpłaty Izba wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują w sposób jednoznaczny obowiązku objęcia decyzją określającą wysokość nadpłaty również oprocentowania tej nadpłaty przysługującego podatnikom w przypadkach określonych w art. 77 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro zatem przepisy Ordynacji obowiązku tego nie regulują wprost w sposób wskazany przez zainteresowanego, to nie można uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa poprzez nie określenie w tej decyzji oprocentowania stwierdzonej nią nadpłaty.
W stosunku do zarzutu uchylania się organu podatkowego I instancji od rozpoznania wniosku strony z dnia 7 grudnia 1998 roku przez okres 4 lat - Izba Skarbowa wskazała, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem przedmiotowy wniosek został przez Urząd Skarbowy rozpatrzony w roku 1999 (skutkiem powyższego rozpoznania była decyzja z dnia 20 stycznia 1999 roku umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w odniesieniu do R. B., która jest ostateczna).
R. B. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżył przedmiotową decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze, wnosząc o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nadpłaty, a także określenie terminu powstania nadpłaty, zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie dyspozycji art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej zapoznania się przed wydaniem zaskarżonej decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie; naruszenie dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego skorzystania przez M. B. z prawa do odliczeń od dochodu osiągniętego w roku 1992 wydatków mieszkaniowych. Nadto zarzucił, iż organy podatkowe nie ustaliły momentu powstania nadpłaty, od którego powinno być naliczane oprocentowanie.
Izba Skarbowa, w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnośnie zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym Izba wskazała, że nie prowadziła dodatkowego postępowania wyjaśniającego i nie zebrała w sprawie żadnych nowych materiałów. Rozstrzygnięcie wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało oparte tylko i wyłącznie na analizie materiału zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, stąd naruszenie tej zasady, w ocenie organu, nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji. Wskazano jednocześnie, że po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji okazało się, że z danych zawartych w bazie komputerowej Urzędu Skarbowego wynika, że M. B. nie złożyła zeznania podatkowego za rok 1992, a wcześniejsze informacje w tym przedmiocie oparte zostały o dane dotyczące innej podatniczki.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.
Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w tak ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestie sporne sprowadzają się do dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, a w rzeczy samej do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przez to do naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone nieprawidłowo.
W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich stanowi § 1 komentowanego artykułu, który wyraża ważną zasadę postępowania dowodowego, nazywaną w literaturze zasadą prawdy obiektywnej lub też zasadą zupełności postępowania dowodowego. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego.
Komentowany przepis wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 roku, I S.A./Łd 123/96, LEX nr 30285). W orzecznictwie sformułowano trafną tezę, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji.
Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych.
W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem organy obu instancji przyjęły, że M.B. złożyła zeznanie podatkowe za rok 1992, co stanowi o naruszeniu powołanych przepisów postępowania. Dokonana w odpowiedzi na skargę przez Izbę Skarbową ocena tego faktu jest niedopuszczalna. Odpowiedź na skargę nie może być traktowana jak uzupełnienie decyzji, stąd też wywody w niej zawarte nie mogą odnosić jakiegokolwiek skutku dla jej potrzeb. Jedynie bowiem uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy nie została ona wydana z takim naruszeniem przepisów w postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub, czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.
Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje - służy bowiem realizacji zasad zaufania strony do organów orzekających i przekonywania stron. Uzasadnienie wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji powyższych wymogów nie spełnia i w sposób ewidentny zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku koniecznego (art. 122 ordynacji podatkowej), czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazał skarżący nie uczyniono, pozwoli na wydanie decyzji o przekonywującej treści.
Zgodzić się również należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy.
Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej.
Reasumując Sąd uznał, że decyzja Izby Skarbowej w stopniu mającym istotne znaczenie na wynik sprawy naruszyła przepisy prawa procesowego i dlatego należy ją wyeliminować z obrotu prawnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 p.p.s.a.