Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 września 2002 roku Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności płatnika – "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. za pobrany, a nie wpłacony podatek od dokonanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres listopad – grudzień 2000 roku oraz styczeń – luty 2001 roku i określił wysokość pobranego, a nie wpłaconego podatku od osób fizycznych za powyższe miesiące w kwocie 1.806,40 złotych, zaległość w podatku dochodowym od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 1.806,40 złotych oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 974,90 złotych.
W odwołaniu Syndyk masy upadłości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał, że po ogłoszeniu upadłości, która nastąpiła na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w dniu 12 marca 2001 roku, Urząd Skarbowy zgłosił w dniu 31 maja 2001 roku swoją wierzytelność w kwocie 109.079,94 złotych, w tym podatek od dokonanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od listopada 2000 do lutego 2001 roku w kwocie 1.806,40 złotych z odsetkami od dnia wymagalności do dnia ogłoszenia upadłości, która to wierzytelność ujęta jest na prawomocnej liście wierzytelności.
Powołując się na przepis art. 60 w związku z art.62 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe, strona wskazała na prawną niedopuszczalność wydania przedmiotowej decyzji po ogłoszeniu upadłości. Podniosła również, że w decyzji nieprawidłowo została obliczona kwota odsetek za zwłokę, gdyż zgodnie z treścią art. 33 § 1 Prawa upadłościowego odsetki od wierzytelności, przypadające od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od dnia ogłoszenia upadłości.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 stycznia 2003 roku, przychylając się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę i obniżyła ich wysokość do kwoty 87,15 złotych. Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy, przywołując treść przepisu art. 8 oraz 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a także treść przepisu art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przed ogłoszeniem upadłości Spółka, pełniąc funkcję płatnika, pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w listopadzie i grudniu 2000 roku oraz w styczniu i lutym 2001 roku. Za powyższe miesiące Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje PIT-4, lecz nie wpłaciła kwot pobranych zaliczek na konto Urzędu, naruszając jednocześnie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Izby Skarbowej zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości wynikający z treści art. 62 prawa upadłościowego, nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości; decyzja ta stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Syndyk masy upadłości "A" zaskarżył je do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, wstrzymanie ich wykonania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W uzasadnieniu strona powtarzając zarzuty odwołania wskazała, że po ogłoszeniu upadłości nie jest możliwe prowadzenie postępowań sądowych i administracyjnych w stosunku do upadłego, chyba że sędzia komisarz nie uzna prawomocnie wierzytelności.
Dodatkowo skarżący wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem nieprawidłowo została określona strona postępowania - w tym wypadku K.P. Syndyk masy upadłości "A" S.A. w T., gdy tymczasem stroną jest Syndyk masy upadłości działający w imieniu i na rzecz "A" S.A. w T. O odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270)
Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka nie dopełniła obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej, nie wpłaciła bowiem pobranych od podatników zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłat wykazanych w deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-4 za okres od listopada 2000 roku do lutego 2001 roku. Nie jest także sporne, że decyzja Urzędu Skarbowego w powyższym przedmiocie została wydana w dniu 23 września 2002 roku, a zatem po ogłoszeniu upadłości spółki.
Na płaszczyźnie prawnej spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do opisanego stanu faktycznego zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 z późn. zm.), czy też przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. Z 1991 roku, Nr 118,poz. 512 ze zm.). Spór ten wynika z faktu, że Izba Skarbowa przyjmuje, że zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości wynikający z art. 62 Prawa upadłościowego nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Na poparcie tezy, że decyzja taka w istocie stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, organ odwoławczy powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 roku, sygn. akt. I SA/Wr 659/97 (ONSA 2000/4/166).
W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Izbę Skarbową nie jest słuszny, bowiem w sposób nieuprawniony pomniejsza znaczenie decyzji wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Stwierdzić należy, że w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy ustawy - Prawo upadłościowe, a nie Ordynacji podatkowej.
Tryb ustalania wierzytelności upadłościowych w postępowaniu upadłościowym jest zasadniczo taki sam w odniesieniu do należności cywilnoprawnych i publicznoprawnych. Jednakże jeżeli chodzi o należności publicznoprawne to w praktyce prezentowane są różne podejścia. Jednym z nich jest pogląd wyrażony w cytowanym przez Izbę Skarbową wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1999 roku, zgodnie z którym zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi, z tytułu wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości (argument a contrario art. 62 Prawa upadłościowego) nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości; decyzja taka stanowi jedynie formalne potwierdzenia powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiając organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Pogląd ten oznacza de facto, że zdaniem tego Sądu po ogłoszeniu upadłości może toczyć się postępowanie podatkowe przeciwko syndykowi.
Stanowisko to trudno zaakceptować tym bardziej, że w stanie faktycznym sprawy wierzytelności objęte treścią decyzji organu pierwszej instancji zostały uznane przez sędziego komisarza na prawomocnej liście wierzytelności w kategorii III zaspokojenia pod pozycją 182 i to jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszoinstancyjny.
W sprawach należących do postępowania administracyjnego (podatkowego) zachodzi niedopuszczalność drogi sądowej, a postępowanie upadłościowe jest sądowym postępowaniem cywilnym. Tym niemniej - jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2000 roku (I S.A./Wr 634/99) – "prawo upadłościowe jest bez wątpienia aktem normatywnym szczególnym (lex specialis). Jego zastosowanie ma zatem pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Nie może bowiem budzić wątpliwości cel postępowania upadłościowego, którym jest zaspokojenie wierzycieli przez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie ich według specjalnego porządku między owych wierzycieli. Porządek ten normuje art. 204 Prawa upadłościowego. W gruncie rzeczy, uwzględniając kolejność w zaspokajaniu wierzytelności, status wierzycieli jest taki sam. Organ podatkowy, jako wierzyciel w imieniu Skarbu Państwa, nie został przez normodawcę w jakiś specjalny sposób wyróżniony. Charakter prawny wierzytelności decyduje najwyżej o kolejności zaspokojenia z masy, natomiast nie stwarza podstaw prawnych do wyłączenia jej ze sfery działania prawa upadłościowego".
Pogląd powyższy Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, uznając że tryb zgłaszania wierzytelności sędziemu komisarzowi stanowi wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. A skoro tak, niedopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości strony, bowiem to nie decyzja administracyjna ukształtowana na gruncie prawa publicznego, ale zgłoszenie wierzytelności dokonane zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, gwarantuje realizację interesu społecznego, wyrażającego się w stworzeniu warunków dla spłaty daniny publicznej. Charakter i zawartość zgłoszenia wierzytelności określone są wyczerpująco w art. 151-152 Prawa upadłościowego - i czynność ta nie ma żadnych podstaw w regulacjach prawa publicznego. Nie ma też przy zgłoszeniu wierzytelności wymogu załączenia decyzji administracyjnej, jako przesłanki dowiedzenia praw wierzyciela.
Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 roku, sygn. akt III SA 2326/2001 (POP 2003/6 poz. 174) przepisy prawa upadłościowego mają charakter szczególny wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przec iwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jestbowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet bez względu na to, czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, że wiążą one także organy podatkowe".
Reasumując, po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienia wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania w drodze decyzji administracyjnej zobowiązań upadłego, toteż wszelkie zaległości upadłego sprzed ogłoszenia upadłości winny podlegać wyłącznie regułom zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonym przepisami Prawa upadłościowego, a te nie przewidują potrzeby "udokumentowania decyzją podatkową" takich zobowiązań.
Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.