Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. ustalił M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 956.356 zł z tytułu nabycia spadku po S.R. w udziale wynoszącym ½ części zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2015 r., sygn.. akt [...].
W zeznaniu SD-3 podatniczka zadeklarowała jego wartość na kwotę 1.023.718 zł, określając stopień pokrewieństwa jako zstępny rodzeństwa. Podstawa opodatkowania ustalona natomiast została przez organ podatkowy pierwszej instancji na poziomie 7.983.758 zł, na którą składała się połowa wartości zadeklarowanych składników spadku:
- - prawa własności niezabudowanej nieruchomości o pow. 58.751 m2 (KW [...]) położonej w R., łączna wartość 11.084.276 zł;
- - prawa własności nieruchomości o pow. 54.075 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytk. 221,31 m2 (KW [...]) położonej w R. - łączna wartość 4.241.273 zł;
- - prawa własności gospodarstwa rolnego o pow. 3.83 ha (KW [...] położonego w R., łączna wartość 121.0328 zł;
- - środków pieniężnych zgromadzonych w "A", łączna wartość 500.785 zł;
- - jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym "B" SA łączna wartość 20.154 zł.
Przy czym, z uwagi na zaistniały spór co do wartości rynkowej w/w nieruchomości - stanowiącej podstawę opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w toku postępowania podatkowego zrealizowana została procedura przewidziana w art. 8 ust. 3-4, zakończona dopuszczeniem dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego, którego operaty szacunkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za dowody w sprawie, co skutkowało przyjęciem do wymiaru podatku ich wartości zgodnie z ustaleniami biegłego.
W odwołaniu z dnia 13 grudnia 2018 r. M.M. zarzuciła pominięcie faktu, że wszystkie nieruchomości na dzień nabycia wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, brak ustaleń co do rolniczego charakteru nieruchomości położonych w R., oparcie oceny ich nierolniczego charakteru na podstawie stanu po otwarciu spadku, co spowodowało dziesięciokrotne zawyżenie podatku. Tymczasem spadkodawczyni do daty zgonu konsekwentnie wykorzystywała i traktowała w/w nieruchomości jako jedno gospodarstwo rolne, natomiast dla celów podatku taki status uzyskała tylko nieruchomość położona w R., wartość pozostałych oszacowana została według cen nieruchomości inwestycyjnych. Odwołująca się m.in. wniosła o pozyskanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przeprowadzenie dowodu z:
- - Deklaracji IR-1 Informacja w sprawie podatku rolnego składanych przez spadkodawczynię do 2014 r. oraz nakazów płatniczych ustalających łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku rolnego S.R. znajdujących się w aktach wymiaru podatku rolnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w Urzędzie Miasta;
- - wniosków ubezpieczeniowych oraz umów ubezpieczeniowych S.R. z "C" SA znajdujących się w "C" SA objętych w 2004 r. numerem ewidencyjnym [...] za okres od 2000 r. do 2014 r..
Natomiast w toku postępowania organ odwoławczy pismem z dnia 25 lutego 2019 r., wystąpił do podatniczki o przedłożenie dokumentów potwierdzających zakwalifikowanie do składników masy spadkowej środków pieniężnych - z datą wpływu na rachunek bankowy zmarłej 15 września 2014 r. - w kwocie 480.000 zł, opisanych jako cyt. "zwrot darowizny [...] A.S. ul. P. [...] W.".
Zaakcentowany został wymóg wykazania, że S.R. w dacie zgonu (12 września 2014 r.) przysługiwał tytuł prawny do w/w pieniędzy.
W korespondencji z dnia 28 marca 2019 r. podatniczka stwierdziła, cyt. "Wyjaśniam, że kwotę 480.000 zł potraktował jako wierzytelność wobec banku (środki pieniężne na rachunku bankowym) i wykazałam ich połowę jako środki pieniężne zgromadzone w "D" SA O/G. A.S. był pracownikiem powyższego banku i wpływ powyższej kwoty wynikał:
- 1) z przysługującego S.R. zwrotu świadczenie nienależnego uzyskanego przez osobę trzecią na skutek np. błędu, albo
- 2) z naprawienia szkody wyrządzonej S.R. przy zarządzaniu jej środkami pieniężnymi, albo
- 3) z zawartej pomiędzy S.R., a A.S. umowy o zwrot wcześniej przelanych środków na rzecz A.S. środków pieniężnych".
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie z dnia 10 maja 2019 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jednocześnie postanowieniem z tej samej daty powiadomił o uprawnieniach przewidzianych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z których podatniczka nie skorzystała.
Decyzją ostateczną z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] stwierdził zasadność uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2018 r. w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na wymóg uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na definicję spadku zamieszczoną w art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, pozostającą w korelacji art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nakazującym ustalić podstawę opodatkowania według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, w sprawie niezbędne jest jednoznaczne wyjaśnienie stanu faktycznego, to jest stwierdzenie, czy w skład spadku po S.R. wchodzi także zadeklarowana w zeznaniu SD-3 kwota 480.000 zł. Przytoczona w tym zakresie została treść § 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 2068), zobowiązującego podatnika do dołączenia dokumentów potwierdzających posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu.
Kopia wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego przez "A" S.A., z którego wynikają operacje mające miejsce po dacie zgonu spadkodawczyni, w tym odnotowany dnia 16 września 2014 r. wpływ kwoty 480.000 zł, opisanej jako, cyt. "zwrot darowizny [...] A.S. ul. P. [...] W.", jedynie nasuwa domniemanie o wierzytelności należnej zmarłej od Pana A.S. Istotne wątpliwości, w uznaniu przedmiotowych środków pieniężnych za składnik masy spadkowej, nasunęło nadto wskazanie przez Panią M.M. w trzech wariantach przyczyny odnotowania na rachunku bankowym spadkodawczyni po jej zgonie wpływu w/w kwoty.
Z tego względu - na tle regulacji art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej - zaistniała niezbędność jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez wykazanie, że do wszystkich przyjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do opodatkowania rzeczy i praw majątkowych, spadkodawczyni w dacie jej śmierci przysługiwał status właściciela.
Dlatego organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do zarzutów odwołania, dotyczących kwestii zawyżenia przez biegłego w operatach szacunkowych uznanych za dowody w sprawie wartości rynkowej odziedziczonych nieruchomości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję ostateczną z dnia 7 czerwca 2019 r. M.M. zarzuciła:
- - naruszenie art. 122, w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego konieczności ustalenia, czy przedmiot spadku w dniu jego otwarcia stanowił gospodarstwo rolne z lasem i czy w związku z tym nieruchomości powinny być wycenione jako grunty o przeznaczeniu rolnym i leśnym.
W uzasadnieniu autorka skargi zaznaczyła, że organ podatkowy winien właśnie w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, tym bardziej, że zgłosiła stosowne wnioski dowodowe. Tymczasem organ drugiej instancji uchylił się od zajęcia stanowiska co do stwierdzeń odwołania dotyczących charakteru nieruchomości mającego wpływ na ich rynkową wycenę, z uwagi na uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. z innego powodu (dotyczącego środków pieniężnych).
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, powodem zakończenia postępowania odwoławczego decyzją wydaną w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej była niezbędność jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, to jest wszystkich składników spadku po S.R.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn zakresem przedmiotowym obejmuje nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1), których konkretyzacji, popartej dokumentami, wymaga art. 7 ust. 1, art. 17a ust. 4 pkt 1b i pkt 2. Na spadkobierczyni ciążył tym samym obowiązek przedłożenia - zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn stosownych dokumentów - w tym dokumentu potwierdzającego posiadanie przez S.R. w dacie zgonu tytułu prawnego do środków pieniężnych w kwocie 480.000 zł, wykazanych w wyciągu bankowym za okres 4 września 2014 r. do 3 października 2014 r., które Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył do masy spadkowej.
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji z uwagi na regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn jak i zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującą organy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W wytycznych wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji zakres ponownego postępowania przeprowadzonego z udziałem podatniczki, którego wynikiem ma być jednoznaczne udokumentowanie wszystkich składników masy spadkowej, będących punktem wyjścia do ustalenia postawy opodatkowania a następnie podatku.
W ocenie Sądu, organ spełnił wymagania wskazanego przepisu przedstawiając zakres oczekiwanych działań Naczelnika Urzędu Skarbowego, które w istocie sprowadzają się do ponownego ustalenia składników spadku.
Nie ulega wątpliwości, że orzekając kasacyjnie organ odwoławczy nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów odnoszących się do istoty sprawy, bowiem decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., z założenia ma charakter procesowy dotyczący sytuacji, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dlatego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie nie odniósł się do rozmiarów wartości rynkowej odziedziczonych nieruchomości, a to właśnie w tej, merytorycznej kwestii sformułowany został zarzut odwołania skoro, w ocenie skarżącej sposób rolniczego wykorzystania nieruchomości przez spadkodawczynię winien rzutować na podstawę opodatkowania. Oznaczałoby to bowiem dokonanie jeszcze przed prawidłowym ustaleniem wszystkich elementów spadku analizy treści opracowanych na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego operatów szacunkowych uznanych za dowody w sprawie z wyznacznikami wartości rynkowej, zawartymi w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zatem prześledzenia na ich tle procesu myślowego rzeczoznawcy majątkowego, łącznie z zastosowaną przez niego metodą wyceny.
Jak powyżej wskazano, z zaskarżonej decyzji wynika konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie wszystkich składników spadku, a nie tylko w zakresie podniesionym w odwołaniu. Sąd przypomina, że kognicja organu odwoławczego obejmuje rozpatrzenie sprawy podatkowej od początku i w całości, bez względu na zarzuty odwołania.
Tak też uczyniono w niniejszej sprawie, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niezbędne dokładne określenie składników spadku, co stanowi realizację normy przepisu art. 122 i 187 O.p..
Mając to na uwadze Sąd uznał, że skargę jako niezasadną, należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).