Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określiła stronie skarżącej - "N." Spółce z o.o. w B. zaległość podatkową z tytułu zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 1998 r., odsetki za zwłokę oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Inspektor wskazała, że Spółka odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Romana K., które to nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, ani też nie zostały przez niego uwzględnione w ewidencji sprzedaży VAT. Roman K. nie uwzględnił również podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Powyższa sytuacja skutkowała zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ brakiem prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawyżenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego spowodowało zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w dalszej konsekwencji ustaleniem dodatkowego zobowiązania w kwocie równej 30 procent kwoty zawyżenia. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, albowiem Roman K. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, rzeczywiście wykonał roboty remontowe i wystawił na nie faktury VAT, co potwierdził pisemnym oświadczeniem.
Faktury zostały zarejestrowane przez Spółkę, która nie miała możliwości kontrolowania dokumentacji kontrahenta. Spółka zarzuciła, że par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Skoro deklaracja VAT-7 została przez Spółkę w momencie składania sporządzona zgodnie z ewidencją faktur VAT, to brak było podstaw dla zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 28 września 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji przywołując na uzasadnienie swojego stanowiska wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/, który to wskazał, że skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika uzależnionym od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie podatek ten uiścił. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby działał on w dobrej wierze.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji z powodu naruszenia przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 19 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Skarżąca wskazała, że w przywołanym przez Izbę Skarbową orzeczeniu TK organ ten badał zgodność par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, a nie z ważniejszą zasadą państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Interpretacja Izby prowadzi do sytuacji, w której odbiorca faktury ponosi odpowiedzialność za działanie osób trzecich. Podatnik nie może ponosić negatywnych skutków niezawinionej utraty kopii faktury przez jej wystawcę. To czy wystawca faktury zapłacił podatek, nie ma znaczenia prawnego przy interpretacji par. 54 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem niedopuszczalne jest, aby państwo, które nie może poradzić sobie z wyegzekwowaniem należności środkami przymusu, egzekwowało należność od innego podmiotu powiązanego z nierzetelnym płatnikiem więzami gospodarczymi.
Ponadto skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny, co powoduje konieczność liczenia odsetek od pierwszego dnia po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia od niej odwołania. Konstytutywny charakter tej decyzji wynika z faktu, że Spółka nie miała żadnej obiektywnej możliwości ustalenia okoliczności powodującej powstanie zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi, przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dodatkowo wskazując na deklaratoryjno-konstytutywny charakter decyzji. Zastosowanie sankcji nie było związane z prowadzoną ewidencją VAT, ale z nieprawidłową deklaracją VAT-7.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chyba że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Istota podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę.
Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ w powyższym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt niezapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury.
Stanowisko zawarte w wyroku TK znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które aktualnie jak się zdaje jednolicie /por. np. wyroki z dnia: 24 maja 2000 r. I SA/Wr 2241/97 - Poradnik VAT 2000 nr 21 str. 51, z 17 kwietnia 2000 r. III SA 642/99 - Poradnik VAT 2001 nr 10 str. 39, z 10 listopada 1999 r. SA/Sz 1909/98 - Poradnik VAT 2000 nr 21 str. 48/ przyjmuje, że otrzymujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego /nieuczciwego/ kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie na drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę.
Wbrew - jak się zdaje - poglądowi skarżącej Spółki, że rygorystyczny zapis par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) pozbawia podatnika słusznie nabytego prawa, istota filozofii VAT polegająca na tym, że nabywca może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę sprawia, że stronie nie zostało odebrane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem prawo takie w opisanej sytuacji nie powstało.
Problem "konstytucyjności" omawianego unormowania był już przedmiotem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Sąd administracyjny w obecnym składzie nie znajduje podstaw, aby wszczynać kolejne postępowanie w sprawie zgodności par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia z Konstytucją RP.
Oczywistą konsekwencją wykazania w deklaracji podatkowej zawyżonej kwoty podatku naliczonego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia.
Natomiast uzasadniona była skarga w zakresie naliczenia przez organ kontroli skarbowej odsetek za zwłokę.
Zgodnie z art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.
Przepis powyższy stosuje się również do zwrotu podatku, przy czym w przypadku takim odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu podatku /art. 53 par. 2 i 5 cyt. wyżej ustawy/. Jednakże zasada ta doznaje ograniczenia w unormowaniu z art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.
Przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika nie zwalnia organu od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
W niniejszym przypadku podatnik wskazał, że nie miał praktycznie żadnych podstaw do powzięcia wątpliwości, że jego kontrahent nie odprowadził należnego podatku.
Roman K. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, w długim okresie czasu współpracował ze skarżącą Spółką, wykonał roboty, za które wystawił faktury VAT. Oryginały faktur stały się dla skarżącej podstawą zapisów w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7, zatem w ocenie Sądu nie można Spółce postawić zarzutu, iż ponosi winę za zawyżenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu. Organy kontroli skarbowej i podatkowej nie podjęły zaś próby wyjaśnienia, czy strona skarżąca mogła mieć podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności podatkowej swojego kontrahenta.
Zwrócić przy tym uwagę należy, że strona skarżąca i tak poniosła uszczerbek majątkowy z powyższej sytuacji na skutek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.