Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w M., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 października 2014 r., określającej ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 260.930 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 204.510 zł i za wrzesień 2009 r. w kwocie 100.430 zł.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:
Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2009 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez stronę.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 24 faktur VAT, dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca wskazana została Sp. z o. o. "B" z siedzibą w Z., na łączną kwotę podatku 368.986 zł, uznając że Spółka "B" nie mogła być faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności, a tylko ją pozorowała, wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności Dyrektor przytoczył treść mających zastosowanie przepisów art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, uznając za zasadne stanowisko, że w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, wobec ustalenia, że stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w niej jako sprzedawca i nabywca.
Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca posiadając sprawdzonych i wiarygodnych kontrahentów w zakresie dostaw paliw, nie występując nigdzie z ogłoszeniem o poszukiwaniu nowych dostawców, godząc się na współpracę z oferentem, którego wiarygodność nie została w żaden sposób sprawdzona, zaś przedstawiciel pojawił się bez zapowiedzi w jej siedzibie – nie dopełniła należytej staranności w wyborze kontrahenta.
Dyrektor wyjaśnił, że jak wynika z dokonanych ustaleń Sp. z o. o. "B" nie posiadała żadnego potencjału osobowego, sprzętowego, a także żadnej dokumentacji księgowej, która świadczyłaby na okoliczność faktycznego dokonywania zakupu i sprzedaży paliwa, zaś utworzona została jedynie w celu nadania pozorów legalności obrotu paliwem pochodzącym z Litwy i Łotwy. Prezes Spółki - M. T. w rzeczywistości nią nie zarządzał i nie posiadał żadnych mocy decyzyjnych, a jedynie figurował jako nominalny Prezes Zarządu i właściciel udziałów, działając na polecenie innych, nieznanych osób (zeznania M. T. str. 9-10 decyzji). O tym, że ww. nie miał wiedzy w kwestii obrotu paliwem świadczą, m. in. zeznania A. D. – sekretarki (zeznania str. 11-12 decyzji).
Kolejno organ przedstawił ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 5 grudnia 2012 roku określającej Spółce z o. o. "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2009 roku oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym na rzecz skarżącej.
Organ odwoławczy przywołał również zeznania Prezesa Spółki "A" na okoliczność nawiązania współpracy i dokonywania transakcji ze Spółką "B" (str. 11 i 15-16 decyzji).
Z zeznań złożonych przez Prezesa "A" – J. B. wynika, że kontakt ze Spółką "B" nawiązał poprzez jej Prezesa M. T., który pojawił się w siedzibie Spółki "A" i złożył ofertę współpracy w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Na tym spotkaniu powiedział, że decyzję o współpracy podejmie po przeanalizowaniu dokumentów firmowych Spółki "B". Pan B. podał, że Spółkę "B" weryfikował pod względem formalnym i prawnym, po przedłożeniu dokumentów KRS, REGON, NIP i koncesji na obrót paliwami. Świadek zeznał, że po spotkaniu z M. T., przed podjęciem decyzji o współpracy ze Spółką "B" uzyskał od Kierownika Bazy Paliw w C., należącej do "C", ocenę tej Spółki jako solidnego kontrahenta z tego powodu, że Spółka ta miała podpisaną umowę na składowanie paliwa z tym Operatorem, który jest jednym z największych operatorów logistycznych paliw płynnych w Polsce.
Pan B. opisał, że nabycia oleju napędowego ze Spółki "B" odbywały się w ten sposób, że "A" wysyłała faksem do Spółki "B" zamówienia na paliwo wraz z dowodem dokonanej przedpłaty. Olej napędowy Spółka "A" odbierała własnym transportem z bazy paliw w C. Baza wystawiała dokumenty wydania paliwa oraz wydawała świadectwa jakości paliwa sporządzane przez firmy z Litwy i Łotwy, które dostarczały paliwo do Bazy w C. W przypadku reklamacji ilościowych sprawy załatwiane były z Bazą paliwową w C., nie ze Spółką "B". Współpraca ze Spółką "B" została zerwana ze względu na trudności związane z otrzymywaniem faktur za olej napędowy oraz z uwagi na obawę, że z tytułu kolejnych przedpłat nie będą realizowane dostawy.
Z powyższego w ocenie organu odwoławczego wynika, że skoro dokumenty Spółki z o. o. "B" wpłynęły do "A" za pośrednictwem e-maila, to w momencie bytności w biurze oferenta, Pan B. nie sprawdził jego tożsamości i umocowania do działań w imieniu Spółki. Natomiast po otrzymaniu wskazanych dokumentów w żaden sposób nie sprawdził wiarygodności kontrahenta, z którym następnie kontakty handlowe utrzymywał wyłącznie telefonicznie lub za pośrednictwem poczty i faxu, pomimo trudności z otrzymywaniem faktur. Oceny tej nie zmienia telefoniczna rekomendacja kierownika Bazy w C. należącej do "C" zwłaszcza, że Spółka z o. o. "B" nie zatrudniała pracowników (oprócz sekretarki), a M. T. nie bywał w Bazie osobiście.
Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez "A" kopie dokumentów otrzymanych od Spółki z o. o. "B" powinny wzbudzić ze strony Prezesa "A" uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności i wiarygodności nowo poznanego podmiotu oferującego dostawy paliw.
Według przesłanego skarżącej odpisu KRS na dzień 13 lutego 2009 roku:
- - rejestracja Spółki "B" w KRS miała miejsce w dniu 7 marca 2007 roku, a przedłożony odpis miał już nr 8, co wskazuje na liczne zmiany w organizacji tej Spółki,
- - jako siedzibę i adres Spółki "B" wskazano: ul. [...] Z., sprawdzenie w internecie tego adresu wykazałoby, że jest tam zarejestrowanych około 30-40 firm,
- - rubryka 4 działu 1 - informacje o umowie - zawiera pięć wpisów o zmianach na podstawie aktów notarialnych sporządzonych przez notariuszy z kancelarii w: K., S., K., Z.,
- - kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000 zł i był to w tamtym czasie minimalny kapitał wymagany dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
- - w dziale 3, rubryka 1 - przedmiot działalności - brak wpisu o sprzedaży hurtowej paliw,
- - w dziale 3, rubryka 2 - wzmianki o złożonych dokumentach - brak wpisów dotyczących złożenia sprawozdań finansowych; świadomy przedsiębiorca uważnie śledzi, czy kontrahent regularnie i terminowo składa do rejestru sprawozdania finansowe, gdyż zaniechania w tym zakresie wiele mówią o rzetelności potencjalnego partnera gospodarczego.
Równocześnie organ odwoławczy podniósł, że podstawowa analiza przedłożonego dokumentu KRS wskazuje na liczne zmiany zgłaszane przez Spółkę "B" w obrębie niespełna dwóch lat działalności. Od momentu dokonania pierwszego wpisu w 2007 roku Prezesami Zarządu byli:
od 7.03.2007 do 25.06.2007 r. P. Z., od 26.06.2007 do 2.01.2008 r. D. A. K., od 3.01.2008 do 9.02.2009 r. C. W., od 10.02.2009 do 25.01.2010 r. M. T., a wspólnikami Spółki byli:
od 7.03.2007 do 25.06.2007 r. P. Z., od 7.03.2007 do 25.06.2007 r. G. M. G., od 26.06.2007 do 02.01.2008 r. D. A. K., od 3.01.2008 do 18.08.2008 r. S. B., od 19.08.2008 do 9.02.2009 r. R. W., od 10.02.2009 do 25.01.2010 r. M. Z. T. Kolejno organ II instancji podkreślił, że Decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 11 czerwca 2007 roku wydana w Ł. - udziela przedsiębiorcy "B" Spółka z o. o., [...] K., ul. [...], koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 czerwca 2007 roku do 15 czerwca 2017 roku. Dokument ten potwierdza, że Prezes URE udzielił koncesji na obrót paliwami ciekłymi tej Spółce w 2007 roku, kiedy to posiadała zupełnie inny adres siedziby oraz Zarząd, niż ten, który wynika z okazanego KRS.
Dyrektor zauważył, że procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym. Sąd Najwyższy uznał, że "koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej" (wyrok SN z dnia 8 maja 1998 roku III RN 34/98). Jej przyznanie wymaga skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej.
Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Niemniej w okolicznościach niniejszej sprawy przedstawiony dokument był wydany w 2007 roku i dotyczył koncesji udzielonej Spółce z o. o. "B" działającej pod innym adresem oraz pod innym Zarządem. Dokument ten nie został w żaden sposób zweryfikowany przez skarżącą.
Sprawdzenie rzetelności przedłożonej koncesji na obrót paliwami ujawniłoby, że podmiot ten otrzymał kolejną decyzję, która wydana została w dniu 2 lipca 2008 roku na inną siedzibę tej Spółki w M. oraz, że w lutym 2009 roku został złożony przez M. T. wniosek o zmianę siedziby na Z. Z akt sprawy wynika, że decyzja dotycząca zmiany adresu na Z. została wydana w dniu 28 maja 2009 roku, czyli w okresie, kiedy z wizytą u Prezesa Spółki z o. o. "A" pojawiły się osoby, podające się za przedstawicieli Spółki z o. o. "B", a których tożsamości i umocowania do działania w imieniu Spółki w żaden sposób nie zweryfikowano.
Reasumując w ocenie organu, podjęcie tych prostych działań ze strony Spółki "A" prowadziłoby do wniosku, że przesłana mailem w dniu 1 lipca 2009 roku kopia koncesji Spółki z o. o. "B" z dnia 11 czerwca 2007 roku wydana na adres ul. [...] K. była już koncesją nieaktualną, co do siedziby Spółki "B", zaś w powiązaniu z weryfikacją KRS nasuwała wątpliwości co do wiarygodności osoby podającej się za Prezesa Zarządu. Dopełnienie należytej staranności przez Spółkę "A" w zakresie weryfikacji otrzymanych dokumentów rejestracyjnych Spółki "B", w ocenie organu odwoławczego nie potwierdza, że potencjalny kontrahent jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym.
Fakt dokonywania tak licznych zmian w Zarządzie Spółki z o. o. "B" oraz jeszcze częstsze zmiany udziałowców, w powiązaniu z przedłożoną koncesją udzieloną tej Spółce w całkowicie innym stanie prawnym, rodzi u przezornego kontrahenta podejrzenie, że Spółka ta została nabyta z uwagi na posiadanie koncesji na obrót paliwami oraz budzi uzasadnione podejrzenie, co do legalności podejmowanych przez ten podmiot działań.
Równocześnie, zauważony przez organ I instancji fakt wysłania przez Spółkę z o. o. "B" maila, za pomocą którego przekazane zostały jako załączniki dokumenty KRS, NIP, REGON i Koncesja z adresu [...] to jest bezpłatnego, ogólnie dostępnego portalu powinien wzbudzić wątpliwości, co do wiarygodności i rzetelności nowo poznanego kontrahenta, korzystającego z bezpłatnej usługi portalu, z którego korzystają na ogół osoby prywatne.
Biorąc pod uwagę wymienione powyżej wątpliwości wynikające z analizy przedłożonych Spółce "A" dokumentów oraz sposobu zaoferowania i nawiązania współpracy, przezorny podatnik podjąłby starania osobistego sprawdzenia siedziby Spółki z o. o. "B" (sprawdzenia warunków lokalowych i technicznych do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami), tym bardziej, że kontrahent oczekiwał przedpłat na dokonywane dostawy paliwa. Takie sprawdzenie wykazałoby, że siedziba tej Spółki - ul. [...] w Z. mieściła się w jednopokojowym biurze, w którym zainstalowano dwa komputery, drukarkę i telefon, w którym została zatrudniona 1 osoba - sekretarka.
Dyrektor dodał przy tym, że skarżąca podjęła ryzyko dokonywania wpłat na konto niesprawdzonego kontrahenta kwot sięgających 100 tyś. zł, oferującego paliwo w cenach niższych od cen oferowanych przez kluczowe koncerny produkujące paliwo. Ta okoliczność świadczyć może, że kryterium atrakcyjnej ceny paliwa zaważyło o podjęciu ryzykownej współpracy ze Spółką z o. o. "B".
Organ odwoławczy podkreślił również, że współpraca pomiędzy "A" a Spółką "B", jak zeznał Pan J. B. - została zerwana z uwagi na nieterminowe otrzymywanie faktur i narastającą obawę, że paliwo pomimo dokonanych przedpłat może nie być dostarczone. Prezes przyznał, że nie mógł się doprosić faktur VAT oraz, że powstała wątpliwość dotycząca legalności działania firmy i dostarczanego towaru. W ostatecznym rozrachunku wystąpiła nadpłata Spółki "A" w kwocie 4.488,55 zł, której Spółka "B" nie zwróciła, mimo telefonicznych monitów i wystosowania pisemnego wezwania, które powróciło nieodebrane z uwagi na niepodjęcie korespondencji w terminie. Bierna podstawa Prezesa Zarządu Spółki "A" przyjęta zarówno przed dokonaniem pierwszej transakcji z tym kontrahentem, jak również po zakończeniu współpracy, świadczy o braku należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki.
Dodatkowo zaakcentowano, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 roku Prezesa URE Spółce z o. o. "B" cofnięta została koncesja na obrót paliwami.
Kolejno organ odwoławczy zauważył, że z zebranych przez organ I instancji dowodów, które w ocenie strony miałyby potwierdzać faktycznie dokonane transakcje, nie sposób wyprowadzić takiego wniosku, przy czym organ nie kwestionował w sprawie, że co do zasady Spółka nabyła paliwo w ilości wskazanej w fakturach. Jednakże dostawcą tego paliwa nie była wskazana jako sprzedawca Spółka "B". Firma ta nie dokonywała bowiem faktycznego zakupu i sprzedaży paliwa, a jedynie generowała faktury, które posłużyły wprowadzeniu do obrotu paliwa przez nieznane osoby trzecie. Dostawcami tego paliwa były firmy z Litwy i z Łotwy - dostawy były realizowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składów podatkowych z terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju, potwierdzone protokołem odbioru sporządzanym przez pracowników Urzędu Celnego. Paliwo było składowane na Bazie Paliw w C. "C" prowadzącego na tej bazie skład podatkowy.
Dyrektor wskazał, że z zawartej przez "C" Umowy Składu z dnia 31 marca 2009 roku wynika, że Spółka "B" jako Składający, udzieliła pracownikom "C" pełnomocnictwa do występowania w imieniu Składającego z wnioskami do właściwego naczelnika urzędu celnego o potwierdzenie posiadania przez Składającego zezwolenia wyprowadzenia wyrobów ze składu. Zatem faktycznie tego podmiotu nie reprezentował żaden przedstawiciel zatrudniony w tej Spółce. Stąd też skład podatkowy w C. wydając paliwo, potwierdzał jedynie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, który dla organizatorów sprzedaży oleju napędowego miał potwierdzać legalność sprzedaży dla nich dokonywanej, zaś zawiadomienie właściwego urzędu celnego miało potwierdzić rzetelność deklaracji podatkowych firmowanych przez Spółkę "B".
Przy czym na żadnym etapie obrotu paliwa w składzie podatkowym, prowadzący skład nie weryfikował rzetelności i legalności działania Spółki "B" jako podmiotu, dla którego - zgodnie z zawartą umową składu - przechowywał paliwo. Sprawdzał jedynie dane firm, które w pisemnej dyspozycji jako dyspozycji Spółki "B" wskazywano jako odbiorców składowanego paliwa.
Spójne są zeznania pracowników Bazy w C., że nie mieli bezpośredniego kontaktu ani z przedstawicielami firm dostarczających paliwo ani z przedstawicielami Spółki "B", zaś dane do wydania paliwa dla konkretnego odbiorcy oraz ilości paliwa do wydania otrzymywali drogą elektroniczną. Tym samym nie można uznać, że okolicznością świadczącą o legalnym działaniu Spółki "B" był fakt składowania i wydawania paliwa przez "C" w C. z prowadzonego przez niego składu podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktyczne czynności wyprowadzenia paliw ze składu podatkowego w C. nie były wykonywane przez Spółkę "B", a przez nieznany podmiot lub osoby.
Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Spółki "A": B. S., M. G., A. M., S. N. do protokołów z dnia 28 maja 2013 roku zgodnie zeznawali, że z Bazy Paliw w C. przewozili olej napędowy do magazynów Spółki "A". Spółkę "B" znali jedynie z dokumentów wydania paliw jakie otrzymywali z Bazy Paliw w C. Nie znali przedstawicieli Spółki "B" ani osób reprezentujących tą Spółkę. Kierowcy otrzymywali ustne polecenia wyjazdu po odbiór paliwa, bez wskazania dostawcy tego paliwa. Poza kartą drogową nie otrzymywali żadnych innych dokumentów.
Pracownicy Bazy Paliw w C. zgodnie zeznawali, że z dokumentów wynikało, że dostawcami paliwa były firmy z Litwy a odbiorcą tego paliwa była Spółka "B". Pracownicy podległej "C" Bazy Paliw w C. nie kwestionowali poprawności formalno-prawnej dowodów dostaw paliwa przez podmioty z Litwy i Łotwy, w których jako ich odbiorca wskazywana była Spółka "B", ponieważ te dostawy były dokonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a ich wysyłka była potwierdzana przez organy celne państwa, z którego paliwo było wysyłane. Przyjęcie paliw z tych dostaw do składu podatkowego potwierdzali również pracownicy urzędu celnego.
Zdaniem organu odwoławczego, ocena tego stanu przez pracowników była dokonana w oparciu o dokumenty, które sporządzali (dowód składowy, karty nalewu, dowód wydania-dowód przewozu itp.), lub z którymi mieli do czynienia przy wykonywaniu swoich czynności (dowody dostaw, protokół przyjęcia). Dyrektor zaakcentował przy tym, że świadkowie zgodnie zeznawali, że nie mieli bezpośredniego kontaktu ani z przedstawicielami firm dostarczających paliwo, ani z przedstawicielem Spółki "B", która w okresie objętym postępowaniem była jedynym podmiotem składującym paliwo na terenie Bazy. Nawet dane odbiorcy, któremu miało być wydane paliwo oraz ilość paliwa do wydania otrzymywali drogą elektroniczną. Równocześnie z akt sprawy wynika, że dostawy paliwa do Bazy Paliw w C. oraz wywóz paliwa z tej Bazy były potwierdzane w ewidencjach wjazdów i wyjazdów autocystern prowadzonych przez firmę ochroniarską "D". Jednakże z otrzymanych od "D" ewidencji nie wynikają jednakże nazwy firm, których pojazdy wjeżdżały i wyjeżdżały z Bazy. W przypadku wjazdów i wyjazdów cystern w prowadzonych ewidencjach odnotowywano, że dotyczą dostaw ON, ale nie wpisywano podmiotu, na rzecz którego jest dostawa.
W świetle powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji, że okoliczności dostaw nie potwierdzają, że dostawcą paliwa na rzecz Spółki "A" była Spółka z o. o. "B". W ocenie organu prawidłowo oceniono, że nawiązanie współpracy i realizowanie transakcji przez skarżącą nastąpiło bez zachowania należytej ostrożności w obrocie gospodarczym, przebieg transakcji odbiegał od powszechnie stosowanych w handlu paliwem, szczególnie w sytuacji, gdy dostawcą paliwa miał być nowy i nieznany podmiot.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi strona przywołując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych podkreśliła, że otrzymane faktury VAT od Sp. z o. o. "B" były formalnie poprawne, olej napędowy nabywany przez ten podmiot był dostarczany do składu podatkowego i odbierany przez skarżącą, która dokonała dalszych dostaw do odbiorców krajowych.
Strona wskazała, że w imieniu Spółki "B" działał M. T. – wpisany do KRS, który zeznał, że kupił udziały w tej Spółce, wystąpił o koncesję na obrót paliwami, podpisał umowę wynajmu biura, zatrudnił sekretarkę, otworzył rachunki bankowe, potwierdzał telefonicznie transakcje bankowe i podpisał umowę z bazą paliw, podpisywał dokumenty w tym deklaracje podatkowe. Skarżąca zauważyła również, że na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, a zasada rękojmi wynikająca z tego przepisu chroni osobę trzecią działającą w zaufaniu do osoby ujawnionej w rejestrze jako upoważnionej do działania w imieniu i na rzecz określonego podmiotu.
W ocenie strony organ I instancji nie ma żadnych dowodów na prawdziwość twierdzeń M. T., że działał na zlecenie osób trzecich, a ponadto oczywistym jest, że jest zainteresowany twierdzeniem, że działał jako firmant.
Autor skargi podniósł, że w świetle wyroków TSUE w sprawie C-80/11 i C-642/11 oceny staranności należy dokonać w świetle okoliczności wynikających na dzień dostaw paliwa, a nie na dzień wydania zaskarżonej decyzji i w kontekście takiej wiedzy, jaką posiadała Spółka, a nie tego co organ mający do tego kompetencje był w stanie ustalić.
Zdaniem strony, konieczne jest ustalenie czy wiedziała ona lub powinna wiedzieć, że transakcje wiążą się z naruszeniem prawa, natomiast oczekiwania w stosunku do nabywcy powinny być uzasadnione, racjonalne i nie mogą odpowiadać czynnościom sprawdzającym przypisanym organom podatkowym.
Strona stwierdziła ponadto, że weryfikacja kontrahenta poprzez sprawdzenie numeru VAT UE oraz płatności jest normatywnie przyjętym standardem, który wynika z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Cytując ten przepis skarżąca stwierdziła, że prawo wspólnotowe nie nakłada na podatnika obowiązku podejmowania żadnych środków ostrożności, wykraczających poza zwykłe handlowe środki bezpieczeństwa, które obejmują kontrolę tożsamości (Spółka zweryfikowała kontrahenta) oraz płatności (tożsamość firmy potwierdził bank realizujący przelewy). Nie można zatem przyjmować wyższych standardów w prawie krajowym.
Spółka zarzuciła, że decyzja nie opiera się na ustalonych faktach, gdyż pominięto w niej okoliczność, że dokonywała realnego obrotu istniejącym towarem, posiada dokumentację poświadczającą istnienie towaru, zweryfikowała dostawcę, natomiast nie wykazano w toku postępowania, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o charakterze działań M. T., a nie Spółki "B" przyjmując nawet, że ustalenia organu I instancji wobec tej Spółki polegają na prawdzie.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. "B", a mających dokumentować dostawy oleju napędowego. W ocenie organów podatkowych Spółka ta nie mogła być faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności, a tylko ją pozorowała, wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Odnosząc się do kwestii spornej Sąd w pełni podziela teoretyczne rozważania organu dotyczące sytuacji, kiedy podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz sposobu obliczenia kwoty podatku naliczonego a także, że jest to związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług.
Jednakże podkreślenia wymaga, że ewentualna nieuczciwość wystawcy faktury nie pozbawia automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11). Odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu.
Stanowisko to znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13).
Nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą z wymienionych sytuacji, to trudno zgodzić się z zaprezentowaną przez organ oceną należytej staranności podatnika.
Zauważyć należy, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K (C-78/12).
Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającego tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.
Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.
Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.
Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, że transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.
W końcu, w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth (C-324/11) Trybunał doszedł do wniosku, że okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie owego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE dla skorzystania z tego prawa.
Analiza przywołanych wyżej wyroków prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.
Odnosząc powyższe orzecznictwo TSUE do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby Spółka mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Nie wykazano w szczególności, że Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.
W zakresie oceny, czy podatnik mógł był wiedzieć, że transakcje związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, na korzyść skarżącej przemawia szereg okoliczności.
Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego otrzymane faktury VAT od Sp. z o. o. "B" były formalnie poprawne, olej napędowy nabywany przez ten podmiot był dostarczany do składu podatkowego i odbierany przez skarżącą, która dokonała dalszych dostaw do odbiorców krajowych, czego też organy podatkowe nie kwestionowały.
Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że w okolicznościach sprawy niemożliwe było wykrycie, iż Prezes Spółki "B" był jedynie figurantem i to nie on zarządzał jej sprawami. Wszystkie zewnętrzne symptomy (na dzień dokonywania dostaw) wskazywały bowiem, że sprawami Spółki kierował i zarządzał jej Prezes wskazany w KRS i to on nawiązał kontakt ze skarżącą. Kupił on udziały w tej Spółce, wystąpił o koncesję na obrót paliwami, podpisał umowę wynajmu biura, zatrudnił sekretarkę, otworzył rachunki bankowe, potwierdzał telefonicznie transakcje bankowe i podpisał umowę z bazą paliw, podpisywał dokumenty w tym deklaracje podatkowe i faktury. Na żadnym etapie nie pojawiały się inne osoby działające w imieniu Spółki bądź jej Prezesa. Podatnik zaś dokonał wszelkich niezbędnych i możliwych działań kontrolnych, jakich wymaga się od podmiotu dokonującego transakcji w dobrej wierze, w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta – uzyskał potwierdzenie zarejestrowania dla celów VAT, dokumenty rejestrowe (NIP, KRS, REGON), potwierdził fakt posiadania koncesji na obrót paliwami. Natomiast dostawy paliwa dokonywane były ze składu podatkowego a kierownik "C" potwierdził wiarygodność dostawcy paliwa. Płatności za paliwo dokonywane były na rachunki bankowe Spółki "B".
Słusznie podnosi autor skargi, że żadna z okoliczności wskazywanych przez organ podatkowy (zmiany w zakresie miejsca siedziby tej Spółki, zmiany w osobach sprawujących funkcje zarządcze, kapitał zakładowy w minimalnej wysokości) nie może powodować u standardowo działającego podmiotu gospodarczego wątpliwości co do działania przez tą Spółkę zgodnie z prawem. Wręcz przeciwnie – zmiany w dokumentach rejestrowych wskazują, że Spółka ta działa zgodnie z przepisami i dba o to by aktualizować swoje dane rejestrowe.
W ocenie Sądu organy nie przytoczyły natomiast innych przekonywujących dowodów, które wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z przestępczego charakteru transakcji. W tym zakresie nie było wystarczające wskazanie, że transakcje zawierane były z nieznanym wcześniej podmiotem, dokonywanie znacznych wpłat za towar czy pośredni kontakt na etapie późniejszej współpracy (telefonicznie, fax, mail) jak również ewentualne (niewielkie w odniesieniu do wartości dostaw) zaległości w uregulowaniu nadpłaty czy darmowy adres e-mail.
Również fakt, że siedziba Spółki mieściła się w jednopokojowym biurze, w którym zainstalowano dwa komputery, drukarkę, telefon i zatrudniano jedną osobę, przy uwzględnieniu faktu, że paliwo transportowane było bezpośrednio z bazy paliw, w normalnych warunkach nie mogło wzbudzić wątpliwości, trudno bowiem uznać aby olej napędowy przechowywano i tankowano z cystern pod biurem firmy gdy zawarła ona umowę z bazą paliw. Różnica natomiast w cenie paliwa w porównaniu z innymi dostawcami była nieznaczna i wynosiła zaledwie od 7 do 13 groszy na litrze. Wskazane działania i okoliczności nie wykraczają poza powszechną i spotykaną praktykę obrotu gospodarczego. Pozostałe natomiast okoliczności dotyczące funkcjonowania Spółki "B" ustalone zostały na podstawie dowodów, których z oczywistych względów skarżąca przeprowadzić nie mogła (przesłuchania świadków, dokumenty zgromadzone w odrębnym postępowaniu podatkowym).
Za uzasadniony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej, organy nie wykazały, w sposób niebudzący wątpliwości, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że skarżąca Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta.
W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby Spółka będąca odbiorcą paliwa i spornych faktur, dokonując odliczenia podatku z nich wynikającego, działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy, lub że nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wystarcza do przyjęcia wniosku, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze działalności firmanta.
Jak wskazano wyżej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przemawia w tym zakresie na korzyść Spółki (zarówno dowody dotyczące rzeczywistego charakteru dostaw, jak i dotyczące zachowania ostrożności w stosunkach handlowych). Sąd orzekający odmiennie od organów podatkowych ocenił okoliczności, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca nie dochowała takich warunków, które zabezpieczałyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami (oszustwami) w fakturowaniu przyjmowanego towaru (paliwa).
W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art. 121 O.p., ponieważ organy nie wyjaśniły stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Dodatkowo, ocena zebranego materiału dowodnego została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż uznano za udowodnione, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego prawy.
Sformułowane w skargach zarzuty naruszenia art.120, 122, 123, 180, 187 §1, stanowią w istocie powtórzenie zarzutów naruszenia art. 121 oraz art. 191 O.p., a w świetle powyższej argumentacji, nie ma potrzeby ich odrębnego rozpatrywania przez Sąd.
W świetle wszystkich powyższych rozważań, skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie, gdyż organy w wydanych decyzjach naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy postępowania, tj. art. 121 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ winien - przyjmując wskazaną w wyroku interpretację art. 86 i art. 88 ustawy o VAT - przede wszystkim ustalić, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazania co do interpretacji prawa i zasad postępowania dowodowego wynikające z niniejszego wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 4 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi w kwocie 3.690 zł, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) tj. 7.200 zł, oraz opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł.