Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia 29 maja 2000 r., kierując się dyspozycją art. 216 i art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa odmówił Ewie N. oraz Dariuszowi N., reprezentowanym przez Kalinę K. udostępnienia oryginałów trzech dokumentów a mianowicie pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (...) z dnia 17.10.1997 r., pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Nadzoru i Kontroli Resortowej (...) z dnia 9 kwietnia 1998 r. oraz pisma MF Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat (...) z dnia 30.03.1998 r.
W uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji stwierdził, iż ww. pisma nie znajdują się w aktach Ewy i Czesława N. Za pośrednictwem Ministerstwa Finansów organ I instancji otrzymał informacje od duńskich władz podatkowych o wysokości sprzedaży ryb w 1994 r. m.in. z kutra nr 40 i 41 podatnika. Informacje te zostały dołączone do akt przedmiotowej sprawy z jednoczesnym wyłączeniem pozostałej korespondencji pomiędzy organem podatkowym a Ministerstwem Finansów wobec tego, iż dotyczyła ta korespondencja innych jednostek rybackich innych podatników. W ramach toczącego się postępowania pełnomocnik podatników - Kalina K. została zapoznana z wypisami ww. pism, zaś organ I instancji potwierdził zgodność wypisów z oryginałami dokonując adnotacji o utajnieniu informacji dotyczących innych jednostek.
Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników złożył zażalenie, w którym podkreślono, iż strona ma prawo wymagać od organu podatkowego udostępnienia wszystkich materiałów dowodowych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że nie zapoznano pełnomocnika podatników z treścią wypisów a jedynie z kserokopią na których prowadzący sprawę pracownik organu I instancji w obecności pełnomocnika przyłożył pieczęć "za zgodność z oryginałem" w sytuacji gdy takich oryginałów w aktach sprawy nie było. Ponadto organ I instancji naruszył dyspozycje art. 216 Ordynacji podatkowej bowiem nie wydał postanowienia o wyłączeniu z akt ww. dokumentów.
W wyniku rozpoznania powyższego zażalenia, organ II instancji wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa w G. podkreśliła, iż co prawda Ordynacja podatkowa jak i inne akty prawne nie zawierają definicji pojęcia interesu publicznego o jakim mowa w art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej tym niemniej udostępnienie oryginałów żądanych dokumentów, skutkujące ujawnieniem danych dotyczących szeregu innych podatników nie będących stroną postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego Ewy N. i Czesława N., wiąże się z naruszeniem interesu publicznego. Stwierdzenie pełnomocnika podatników, iż kserokopie nie mogą spełniać roli wypisów, gdyż nie zostały sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami nie znajduje, zdaniem organu II instancji, uzasadnienia. Dane dotyczące jednostek pływających należących do Czesława N. zostały zawarte w wypisach oraz włączone do akt sprawy jako materiał dowodowy mający taką samą moc dowodową jak oryginały. A z dokumentami tymi pełnomocnik podatnika został zapoznany co wynika z treści protokołu z dnia 13 stycznia 2000 r. To, że urzędowo poświadczono kserokopie dokumentów stanowią dowód na to co jest w nich zapisane wynika również, zdaniem Izby Skarbowej, z treści wyroku NSA z dnia 21 września 1999 r. w sprawie III SA 7375/98.
Nie wydanie postanowienia w przedmiocie wyłączenia niektórych dokumentów z akt sprawy nie stanowi naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej - przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią wprost o obowiązku wydania postanowienia w takim przypadku. Podstawą zaś do odmowy słusznie stanowi dyspozycja art. 179 Ordynacji podatkowej.
Od tego postanowienia pełnomocnik podatników złożył skargę wnosząc o jego uchylenie wobec rażącego naruszenia dyspozycji art. 178 i art. 179 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących wskazał, iż faktycznie w dniu 13 stycznia2000 r. otrzymał kserokopie pism ale były to nieczytelne i niekompletne wyciągi, zaś oryginały tych pism nie znajdowały się w aktach sprawy co spowodowało niemożność zapoznania się z ww. pismami. W związku z tym tego samego dnia pełnomocnik skarżących złożył wniosek o udostępnienie oryginałów ww. pism, bowiem zdaniem organu I instancji mają one stanowić podstawę do określenia zobowiązania podatkowego Dariusza N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą a pisma te - co kilkakrotnie podniesiono w skardze - nie znajdują się w aktach sprawy. Przedstawienie stronie oryginałów dokumentów da podatnikowi możliwość ich oceny również, co do ich wiarygodności i autentyczności. Niezrozumiałym dla pełnomocnika jest wydanie poświadczonych za zgodność z oryginałem fragmentów dokumentów, które to dokumenty nie stanowią części integralnej akt przedmiotowej sprawy. Bezpodstawnie w zw. z tym uruchomiono procedurę poświadczenia z treścią pism nieznanych stronie jak również prowadzącemu tę sprawę pracownikowi urzędu skarbowego.
Zdaniem pełnomocnika strona postępowania podatkowego ma prawo wymagać od organu podatkowego udostępnienia jej w tym postępowaniu wszystkich materiałów dowodowych mających zarówno pośrednio jak i bezpośrednio wpływ na określenie jej zobowiązania podatkowego a organ podatkowy ma obowiązek ułatwić podatnikowi dążenie do realizacji tego prawa.W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł ojej oddalenie. Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko wskazując, iż wyłączenie z akt sprawy oryginałów przedmiotowych dokumentów po pierwsze nie naruszyło uprawnień procesowych strony, gdyż pełnomocnik zapoznany został w wypisami a po drugie umożliwiono realizację zasady określonej w treści art. 129 Ordynacji podatkowej wskazującego na jawność postępowania, ale wyłącznie dla stron danego postępowania. Całkowicie niezrozumiałym dla organu podatkowego jest wyrażona przez pełnomocnika w skardze wątpliwość, co do autentyczności wyłączonych z akt sprawy dokumentów. Postanowienie w sprawie wyłączenia nie zostało wydane, co nie stanowi naruszenia dyspozycji art. 216 Ordynacji podatkowej.Naczelnym Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.
Strona nie została zapoznana z treścią pism oraz załączników do tych pism będących przyczynkiem wszczęcia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres prowadzonej w 1994 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w postaci połowu ryb i ich sprzedaży m.in. w portach Danii i Szwecji.
Ordynacja podatkowa deklaruje zasadę jawności materiałów postępowania dla stron. Zgodnie z dyspozycją art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo a organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia korzystania z tego prawa - przeglądania akt sprawy i sporządzania z akt notatek, kopii lub odpisów; strona ma prawo żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów, jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa w tym zakresie wskazuje, iż ważność, o jakiej mowa w art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej nie podlega żadnemu stopniowaniu, a tym samym ocenie, tym bardziej, że stronę, zgodnie z art. 267 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obciążają wszelkie z tym związane koszty /por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1997 r. I SA/Łd 302/96 - nie publ./.
Zgodnie z art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje się możliwości wyłączenia dostępności akt postępowania w całości, lecz jedynie wyłączenie poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.
Może to nastąpić ze względu na ochronę tajemnicy państwowej.
Organ podatkowy może zdecydować o wyłączeniu dostępności dla strony także innych dokumentów, ze względu na interes publiczny.
Wyłączenie dokumentów objętych tajemnicą państwową nie jest wynikiem oceny organu podatkowego a wyłącznie skutkiem objęcia określonego dokumentu procedurą nadania klauzuli tajności, przechowywania i udostępniania określoną w ustawie z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych /Dz.U. nr 11 poz. 95 ze zm./. Dokument objęty tajemnicą państwową będzie znajdował się w aktach sprawy w sensie czysto formalnym bowiem przechowywany być musi zgodnie z procedurą przewidzianą w ww. akcie prawnym. Jak należy rozumieć w niniejszej sprawie ustawa o ochronie informacji niejawnych nie ma zastosowania. Pomimo tego utajniono przedmiotowe dokumenty nie znajdujące się w aktach sprawy.
Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego zarówno I jak i II instancji o wyłączeniu dostępności dla strony także innych dokumentów zadecydował interes publiczny rozumiany w tej sprawie jako nienaruszalny interes innych podatników w toczących się innych postępowaniach podatkowych. Zdaniem organów podatkowych nie stosuje się art. 178 Ordynacji podatkowej do nie znajdujących się w aktach sprawy przedmiotowych dokumentów bowiem naruszałoby to dyspozycję art. 129 Ordynacji podatkowej. Dokumenty te dotyczą bowiem nie tylko skarżących ale również innych podatników.
Dokonując szczegółowej analizy protokołu z dnia 13 stycznia 2000 r. oraz treści "wyciągów" znajdujących się na kartach 489, 488 i 487 /tom II/ stwierdzić należy, iż taka interpretacja dyspozycji art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej jest, niezgodnym z wykładnią celowościową, zawężeniem prawa dostępności strony do dokumentów które stanowią dowód w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym. Sporządzone "wyciągi" jak je nazwał organ podatkowy nie stanowią ani odpisu ani kopii jak nakazuje ustawodawca /art. 178 Ordynacji podatkowej/ a jedynie stanowią kserokopie fragmentów przedmiotowych pism z pozostawieniem oznaczenia autora pisma, adresata oraz wskazania numerów kutra skarżącego. Wszelkie inne dane na podstawie, których organ podatkowy sporządził "Materiał dot. 1994" a stanowiący podstawę analizy efektów działalności gospodarczej również skarżącego - za rok 1994 - są dla strony niedostępne a tym samym strona pozbawiona jest możliwości odniesienia się do danych zawartych w tych pismach a jej dotyczących.
Strona postępowania ma prawo dostępu do wszystkich dowodów w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i nast.
Organ podatkowy w tym przypadku dodatkowo pozbawił stronę jej uprawnień nie włączając przedmiotowych pism do akt sprawy z naruszeniem dyspozycji art. 216 Ordynacji podatkowej.
Należy podkreślić, iż jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio a jedynie pośrednio z przedmiotowa sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności gospodarczej skarżącego.
Mogą i winny być ww. informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym a zatem również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym deklaracji celnych dotyczących skarżącego. W niniejszej sprawie wobec powyższego doszło niewątpliwie do uniemożliwienia stronie prawidłowego przygotowania się do procesu podatkowego. Pojęcie odpisu i kopii użyte przez ustawodawcę w art. 178 Ordynacji podatkowej rozumieć należy jako odtworzenie oryginału i tym organ podatkowy winien kierować się sporządzając dostosowane do powyższych ograniczeń wynikających z art. 129 Ordynacji podatkowej odpisy przedmiotowych pism.Ponadto wskazać należy jednoznacznie, iż organ podatkowy wyłączając jakiekolwiek dokumenty z akt sprawy winien na podstawie art. 216 w zw. z art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej wydać stosowne postanowienie, na które - wobec powołania się na jedną z dwóch przyczyn wskazanych w art. 178 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - przysługuje zażalenie.
Na marginesie stwierdzić należy, iż w przypadku gdy organ podatkowy uzasadni odmowę udostępnienia dokumentu, sporządzenia z niego kopii lub odpisów przyczyna inną niż wskazana w art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej tajemnica państwowa lub interes publiczny to czynność ta nastąpi w formie postanowienia zgodnie z art. 216 par. 2 Ordynacji podatkowej na które nie służy zażalenie /art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Z tych też względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało orzec jak w sentencji wyroku.
Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 55 ust. 1 cyt. ustawy.