Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2170/19

Uzasadnienie

W dniu 22 lipca 2019 r. został złożony przez Gminę wniosek, uzupełniony w dniu 24 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania korekt rocznych podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2017 r. oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych od dnia 1 stycznia 2017 r. na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (tzw. "prewspółczynnika") innego niż z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r..

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne:

Gmina (dalej: Skarżąca, Strona) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej skarżącej funkcjonuje aktualnie 7 jednostek budżetowych (dalej: Jednostki) w tym:

1. - Urząd Gminy,
2. - Szkoła Podstawowa w M.,
3. - Szkoła Podstawowa z Oddziałami Integracyjnymi w P.,
4. - Zespół Szkół w C.,
5. - Szkoła Podstawowa w L.,
6. - Zespół Szkolno-Przedszkolny w S.,
7. - Ośrodek Pomocy Społecznej w C..

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od skarżącej podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT.

Skarżąca podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r..

Skarżąca, za pomocą wydzielonego referatu w Urzędzie Gminy, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków. Skarżąca zrealizowała w przeszłości, jak i realizuje na bieżąco, szereg inwestycji polegających na budowie i modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Inwestycje te można zasadniczo podzielić na dwie grupy:

A) Inwestycje realizowane przed 1 stycznia 2017 r.

B) Inwestycje realizowane od 1 stycznia 2017 r.

Oprócz ww. wydatków majątkowych, Skarżąca ponosi i będzie ponosiła również liczne wydatki związane z utrzymaniem istniejącej infrastruktury w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody itp.

Ponoszone wydatki (inwestycyjne i bieżące) są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na skarżącą, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

A) W przypadku inwestycji zrealizowanych przed 1 stycznia 2017 r., od momentu oddania do użytkowania Skarżąca samodzielnie wykorzystywała je do celów odpłatnego świadczenia usług i odliczała w całości podatek naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Dotyczy to środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2015, i które polegały na wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Wszystkie te inwestycje począwszy od 1 stycznia 2017 r. są wykorzystywane do czynności mieszanych, tj. jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W stosunku do ww. środków trwałych, skarżąca dokonuje korekt rocznych VAT naliczonego od wydatków na ich nabycie, zgodnie z art. 90c ustawy o VAT. Korekt tych skarżąca dokonywała do tej pory z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

B) Od 1 stycznia 2017 r. skarżąca zrealizowała/realizuje w szczególności następujące inwestycje:

1. - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. S.;
2. - Budowa sieci wodociągowej w m. S.;
3. - Zakup agregatu prądotwórczego typu [...];
4. - Budowa sieci kanalizacyjno-wodociągowej w miejscowościach: C., S., B. Skarżąca wykorzystuje ww. infrastrukturę do świadczenia usług zbiorowego doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków. W ramach działalności prowadzonej w zakresie wodociągowo-kanalizacyjnym skarżąca:
5. a) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców skarżącej oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej także jako "transakcje zewnętrzne") - wskazane czynności skarżąca dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
6. b) zużywa wodę i odprowadza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Skarżącej, tj. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków od własnych jednostek budżetowych (dokumentowane notami księgowymi), na potrzeby Urzędu Gminy oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Skarżącej (np. remizy) oraz infrastruktury przeciwpożarowej (dalej także jako "transakcje wewnętrzne").

W związku z "mieszanym" wykorzystaniem infrastruktury, skarżąca odlicza obecnie podatek VAT od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika Urzędu, ustalonego na podstawie wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle kształtującej się linii orzeczniczej w podobnych sprawach skarżąca powzięła wątpliwości co do poprawności swoich rozliczeń w zakresie dotyczącym wydatków opisanych powyżej w punktach A i B. W piśmie z dnia 19 września 2019 r. skarżąca uzupełniła opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1. 1) Aparatura pomiarowa.

W związku ze wskazanym we wniosku sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartym na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów, skarżąca określa ilość wody dostarczaną do poszczególnych odbiorców na podstawie wodomierzy lub normy ryczałtowej. Jednocześnie ilość dostarczonej wody odpowiada ilości ścieków, które są następnie odbierane od tych odbiorców. 70% punktów poboru wody na terenie skarżącej jest oporniarowanych wodomierzami, natomiast 30% fakturowane jest na podstawie ryczałtów (norm zużycia).

1. 2) Związek z działalnością w zakresie wod.-kan.

Wydatki wskazane we wniosku dotyczą i dotyczyły wyłącznie działalności skarżącej w zakresie wod.-kan., tj. mają i miały bezpośredni związek ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

3) Przesłanki pozwalające uznać wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji, w ocenie skarżącej, jest bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu MF. Sposób zaproponowany przez skarżącą obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotów dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody i ścieków realizowanych przez skarżącą na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych (tj. na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, remiz OSP, świetlic wiejskich) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez skarżącą usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych).

Stąd też, w przekonaniu skarżącej, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność skarżącej z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności skarżącej, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące wod.-kan.. Zdaniem skarżącej, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Wydatki skarżącej związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody skarżącej z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami skarżącej, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan..

Natomiast ponoszone przez skarżącą wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych, obiektywnych i łatwych do zweryfikowania przez organ skarbowy kryteriach.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego skarżącej prawa do odliczenia.

Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych, co znajduje swoje uzasadnienie również w orzecznictwie sądowym.

Wzory określone w rozporządzeniu MF wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne jednostki sektora finansów publicznych. Za każdym razem klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności skarżącej. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Skarżąca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez skarżącą wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Obecnie skarżąca stosuje 18% prewspółczynnik wyliczony w oparciu o wzór z rozporządzenia MF.

Podczas gdy prewspółczynnik ilościowy zaproponowany we wniosku w oparciu o dane z 2018 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 98,96%, co po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) oznacza 99%. Natomiast dla ścieków wyniósłby: 98,57%, co po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej oznacza 99%. Kalkulacji dokonano na podstawie poniższych danych i wg wzoru:

[pic] gdzie:

x - prewspółczynnik, z - roczna ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w - roczna ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych.

Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych (wewnętrznych).

Przy czym, do wzoru podstawiono odpowiednio następujące dane za 2018 r. (odrębnie dla wody i ścieków):

z = roczna ilość wody dostarczanej na rzecz odbiorców zewnętrznych - 216.427,23 m3, w = roczna ilość wody dostarczonej na rzecz jednostek budżetowych (6 jednostek) - 2.282,00 m3, z = roczna ilość ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych - 144.312,62 m3, w = roczna ilość ścieków odprowadzanych od jednostek budżetowych - 2.094,00 m3.

1. 4) Agregat prądotwórczy.

Zakup agregatu prądotwórczego, opisany w pkt B stanu faktycznego, wiąże się z pytaniem nr 2 dotyczącym zakresu odliczenia podatku VAT, nie zaś z korektą wieloletnią środków trwałych. Natomiast środki trwałe będące przedmiotem zapytania nr 1 o korektę wieloletnią stanowią nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) Czy dokonując korekt rocznych VAT naliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych w ramach inwestycji zrealizowanych przed 1 stycznia 2017 r. (opisanych w pkt A) skarżąca ma prawo do stosowania sposobu ustalenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?
2. 2) Czy skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 1 stycznia 2017 r. wydatków inwestycyjnych i bieżących na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (opisanych w pkt B), za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?

Zdaniem skarżącej:

1. 1) Dokonując korekt rocznych VAT naliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych w ramach inwestycji zrealizowanych przed 1 stycznia 2017 r. (pkt A), skarżąca ma prawo do stosowania sposobu ustalenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).
2. 2) Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od 1 stycznia 2017 r. wydatków inwestycyjnych i bieżących na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (pkt B) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2019 r.uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspólczynnika nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem nie każda dostawa wody/odbiór ścieków są opomiarowane aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez skarżącą nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. Zatem uznano, że zastosowanie proponowanej przez skarżącą metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zaakcentowano także, iż organ nie zakwestionował prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do korekt rocznych, wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną z wykorzystaniem własnego sposobu określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia Ministra Finansów, a jedynie zakwestionował przyjętą przez skarżącą metodę, oceniając, że nie jest ona bardziej reprezentatywna w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy niż wskazana przez ustawodawcę w rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez skarżącą działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków oraz specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;
3. b) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć;
4. c) art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć i, w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT;
5. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Mając to na uwadze strona wniosła o uchylenie wydanego aktu.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zarówno:

1. • w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastruktura wod.-kan. ponoszonych od 1 stycznia 2017 r., jak i
2. • przy dokonywaniu korekt VAT naliczonego od wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2017 r..

Sporna jest natomiast metoda kalkulacji tej proporcji. W opinii Dyrektora KIS, Gmina powinna zastosować wzór określony w rozporządzeniu MF. Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, wzór ten jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe oznacza, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej, i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.

Ustawa o VAT nie wskazuje zamkniętego katalogu metod ustalenia proporcji, z których może skorzystać podatnik. Określenie takiego katalogu nie jest możliwe ze względu na ogromne różnorodność stanów faktycznych i, co do zasady, niewyczerpany zbiór możliwych zdarzeń gospodarczych. Stąd też, w art. 86 ust. 2c ustawy wskazane zostały jedynie przykładowe kryteria, którymi podatnik może się posłużyć w celu ustalenia zakresu wykorzystania zakupów do celów działalności gospodarczej (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Wybór odpowiedniego sposobu pozostaje w gestii samego podatnika, który powinien w tym celu uwzględnić jednocześnie dwa kryteria:

1. - specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, oraz
2. - specyfikę dokonywanych przez siebie nabyć.

Tym samym, dokonując wyboru sposobu ustalenia proporcji, podatnik powinien po pierwsze uwzględnić okoliczności związane z prowadzoną działalnością, w tym np. jej przedmiot, sposób prowadzenia, sezonowość, czy strukturę sprzedaży. Po drugie, powinien uwzględnić również specyfikę konkretnych spośród planowanych wydatków, tj. ich cel, charakter i zamierzony sposób wykorzystania.

Dopiero uwzględnienie obu tych okoliczności pozwala na wybór rzetelnego i reprezentatywnego klucza podziału, który będzie spełniał warunki określone w art. 86 ust. 2b, tj.:

1. 1) zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. 2) będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Oparcie kalkulacji wyłącznie na specyfice prowadzonej działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych wydatków nie będzie dostatecznie precyzyjne. Trzeba zauważyć, że w ramach tej samej działalności, podatnik może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu.

Trudno wyobrazić sobie zastosowanie w stosunku do wydatków tego samego klucza, w przypadku, gdy jeden z nich jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu wykorzystywania do celów VAT każdego z wydatków, wydaje się ono również pozbawione uzasadnienia.

Sąd zwraca uwagę, że w zaskarżonej interpretacji wskazano konieczność zastosowania klucza z rozporządzenia MF w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków. Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).

Prawidłowe jest stanowisko, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania, albowiem - co należy przypomnieć z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że stosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku. Rodzaj wydatku, jego specyfika, również ma istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie, dla precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym zakresie.

Przedstawiony sposób interpretacji przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma możliwość zastosowania wielu kluczy alokacji w zależności od rodzaju działalności i dokonywanych nabyć, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE w tym zakresie, jak choćby w wyroku w sprawie C-511/10, C-182/13, C-322/14 i innych.

W niniejszej sprawie, organ natomiast w wydanej interpretacji w ogóle nie wziął pod uwagę okoliczności, że Gmina ma zamiar zastosować zaproponowany przez siebie prewspółczynnik wyłącznie do wydatków związanych z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, ani jednoznacznych wskazań skarżącej, że działalność ta ma specyficzny (tj. ściśle gospodarczy) charakter w stosunku do całokształtu jej działalności. Organ za każdym razem powinien zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem i dopiero po szczegółowej analizie planowanego sposobu wykorzystania danego zakupu ocenić, czy proponowany przez podatnika klucz alokacji zapewnia zachowanie zasady neutralności.

W konsekwencji, należy uznać, że w zakresie w jakim wydana interpretacja pomija specyfikę działalności Gminy i planowanych przez nią nabyć związanych ściśle z działalnością polegającą na dostarczania wody i odprowadzaniu ścieków, narusza ona art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie MF. Określono w nim wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. Na co wskazują zarówno przepisy ustawy o VAT jak i wskazane powyżej orzecznictwo TSUE oraz praktyka państw członkowskich w tym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nawet w przypadku, gdy dla danej grupy podatników, sposób określenia proporcji został określony w drodze rozporządzenia, to podatnik ma prawo odstąpić od jego stosowania, o ile zastosuje klucz, który bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż wzór określony w rozporządzeniu MF.

Trzeba zauważyć, że gminy prowadzą bardzo zróżnicowaną działalność, łączącą w sobie czynności opodatkowane VAT, czynności zwolnione z podatku VAT oraz czynności pozostające poza zakresem opodatkowania. Wśród ponoszonych przez nie wydatków, duża część jest wykorzystywana w sposób mieszany. Stopień wykorzystania poszczególnych wydatków do czynności opodatkowanych VAT różni się w zależności od konkretnego wydatku - inny będzie on w przypadku wydatków na utrzymanie urzędu, inny w przypadku budynku szkoły, budynku przychodni, targowiska, czy oczyszczalni ścieków. Z tego też względu, zastosowanie jednego uniwersalnego klucza do wszystkich ww. wydatków stanowiłoby nieuzasadnione uproszczenie, a nie obiektywne i precyzyjne odwzorowanie rzeczywistego sposobu ich wykorzystania.

W związku z powyższym, uznawszy klucz z rozporządzenia MF za niereprezentatywny, we wniosku o interpretację, Gmina kierując się dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy, zaproponowała zastosowanie do zakupów związanych z wodociągami i kanalizacją klucza opartego na udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli). Gmina ponadto szczegółowo uzasadniła wybór ww. klucza.

Gmina wskazała, że proponowany przez nią klucz obiektywnie odzwierciedla części wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ odnosząc się do ilości rocznie dostarczanej wody i odbieranych ścieków, ilustruje on strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach tej działalności i poza nią. Ponadto, Gmina podkreśliła, iż klucz ilościowy jest bardziej reprezentatywny od klucza wskazanego w rozporządzeniu MF, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z budowaną infrastrukturą wod.-kan., a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF.

Gmina zaznaczyła również, że wzór z rozporządzenia MF nie jest reprezentatywny dla wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, ponieważ uwzględnia cały szereg zmiennych, które nie wykazują żadnego związku z tym rodzajem działalności Gminy, do którego faktycznie będzie wykorzystywana infrastruktura (np. subwencja oświatowa) i nie powinny mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków. Natomiast klucz ilościowy zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle wyłącznie do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.

Gmina zauważyła również, że prowadzona przez nią działalność związana z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy (99%) i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tymczasem prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia MF pozwoliłby Gminie na odliczenie w jedynie 18% VAT naliczonego od zrealizowanych wydatków. W opinii Gminy, bezsprzecznie świadczy to o tym, że klucz z rozporządzenia MF nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wod.-kan. Są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Skarżąca posłużyła się tym przykładem, by pokazać, że faktyczny zakres wykorzystania ww. wydatków do celów działalności gospodarczej jest odwrotnie proporcjonalny w stosunku do tego, w jaki sposób określa go wzór określony w rozporządzeniu MF.

Z powyższego wynika, że Gmina przedstawiła we wniosku liczne argumenty na poparcie swojej tezy o niereprezentatywności wzoru z rozporządzenia MF do wydatków z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Jednocześnie, Gmina wykazała, dlaczego proponowany przez nią klucz ilościowy precyzyjniej odzwierciedla sposób wykorzystania tych wydatków do celów działalności gospodarczej. W związku z tym, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zaszły wszystkie określone prawem przesłanki do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż określony w rozporządzeniu MF. Odmawiając Gminie możliwości jego zastosowania, organ pozbawił ją przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i w ten sposób, naruszył prawo.

Organ zarzucił Gminie, iż zaproponowany przez skarżącą sposób ustalania proporcji nie jest najbardziej precyzyjny i adekwatny, ponieważ "Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od poszczególnych podmiotów na podstawie wskazań wodomierzy oraz normy ryczałtowej. Na terenie Gminy 70% punktów poboru wody opomiarowanych jest wodomierzami, zaś 30% rozliczanych jest na podstawie ryczałtowych norm zużycia."

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają od podatnika, aby wybrany przez niego klucz był najbardziej reprezentatywny i idealnie precyzyjny, a jedynie aby był on bardziej reprezentatywny od klucza z rozporządzenia. Szczególnie podkreślił to NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18, "proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. Za i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT(sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)".

W sytuacji, gdy Gmina wykazała, że klucz z rozporządzenia jest oczywiście nieadekwatny, a klucz ilościowy znacznie bardziej precyzyjnie odzwierciedla zakres, w jakim wydatki na wodociągi i kanalizację są przez nią wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, nie ma podstaw, aby ten klucz odrzucić tylko z takiego powodu, że teoretycznie możliwe byłoby wskazanie innego, jeszcze bardziej adekwatnego klucza.

Nie można także zgodzić się z organem, że fakt zastosowania norm zużycia automatycznie powoduje, że proponowany klucz ilościowy "nie pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każda czynność dostawy wody/odbioru ścieków jest opomiarowana aparaturą pomiarową".

Po pierwsze, normy zużycia wody nie są przypadkowymi wartościami, ale wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów (Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody). Zostały one ustalone przez samego ustawodawcę i mają możliwie wiernie odzwierciedlać rzeczywistość. Pomimo, że mają one charakter ryczałtowy, to trudno je zatem uznać za pozbawione odniesienia do rzeczywistości.

Po drugie, trudno traktować poważnie stwierdzenia organu o braku dostatecznej precyzyjności proponowanego przez Gminę klucza, opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, podczas gdy postulowany przez organ klucz oparty jest na kryteriach, które nie mają żadnego związku z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Konsekwencją zastosowania przez Gminę sposobu kalkulacji proporcji wynikającego z rozporządzenia MF jest nierówne traktowanie jednostek samorządu terytorialnego, w zależności od formy prawnej, w jakiej zdecydowały się one realizować zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami o gospodarce komunalnej, gmina ma prawo do prowadzenia tej działalności samodzielnie, za pomocą jednostki, zakładu budżetowego lub spółki, to formy te powinny być traktowane równoważnie z punktu widzenia podatkowego.

Biorąc pod uwagę zasadę równości opodatkowania VAT tej samej działalności gospodarczej, dalece niepożądana jest sytuacja, w której Gmina, świadcząc usługi dostarczania wody i odbioru ścieków za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, mogłaby odliczyć znacząco mniej podatku naliczonego z tytułu kosztów budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, niż inna gmina świadcząca takie same usługi poprzez utworzoną do tego celu spółkę komunalną.

Z przywołanych wyżej okoliczności wynika, iż sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu MF nie będzie obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, ani nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności czynności opodatkowane. W związku z powyższym, należy uznać, że klucz z rozporządzenia MF nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a wydana Interpretacja, obligując Gminę do jego stosowania, narusza ten przepis.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy, że wydana interpretacja nie jest również możliwa do zaakceptowania z punktu widzenia zasady neutralności podatku VAT.

Neutralność podatku VAT, powinna stanowić podstawową wskazówkę interpretacyjną dla organów skarbowych rozstrzygających o zastosowaniu proponowanego przez podatnika sposobu ustalenia proporcji, przy wydatkach o charakterze mieszanym (tj. związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i poza VAT). Zasada neutralności podatku VAT powinna stanowić ostateczną i nieprzekraczalną granicę interpretacji dla organów skarbowych dokonujących oceny poprawności kalkulacji prewspółczynnika.

W sytuacji, w której podatnik proponuje sposób ustalenia proporcji, odnoszący się konkretnie do poniesionego przez niego rodzaju wydatków i specyfiki jego działalności w tym zakresie, i dodatkowo wskazuje szereg argumentów, z których wynika, że sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu MF nie jest reprezentatywny dla tego rodzaju wydatków, a jego zastosowanie spowoduje istotne zaniżenie kwoty podatku do odliczenia, nałożenie na podatnika obowiązku stosowania jednego, uniwersalnego klucza z rozporządzenia MF do wszystkich ponoszonych wydatków, w istotny sposób narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd - podzielając argumentację skargi w całości, orzekł na podstawie art. 146 i 200 p.p.s.a..