Uzasadnienie
Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 3 września 1998 r. działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 254 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Drugiego Urzędu Skarbowego w G. odmawiające zmiany 26 decyzji ostatecznych określających wysokość opłaty skarbowej od umów sprzedaży wierzytelności, w konsekwencji zwrotu opłaty w łącznej kwocie 270.400,75 zł.
O zastosowanie trybu określonego w art. 254 Ordynacji podatkowej wystąpiła strona umów sprzedaży "(...) Bank" S.A. powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 16 lipca 1997 r. III SA 508/96/ eliminujące z obrotu prawnego inne decyzje wymiarowe, których przedmiotem były także umowy sprzedaży wierzytelności. Za zasadnością zastosowania powołanego przepisu, zdaniem wnioskodawcy, przemawiał także fakt dezinformacji co do obowiązującej w okresie zawierania umów interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5a ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu nadanym w art. 42 ustawy o podatku VAT/. Natomiast w odwołaniu "(...) Bank" S.A. dodatkowo wskazał na naruszenie konstytucyjnej zasady zakazu interpretacji rozszerzającej określenia przedmiotu opodatkowania na niekorzyść podatnika.
Utrzymanie w obrocie prawnym przez Izbę Skarbową zaskarżonej decyzji oparte było na założeniu związania organów podatkowych treścią i zakresem wysuniętego przez podatnika żądania. Z tego względu mając na uwadze wskazany przez Bank tryb uchylenia decyzji art. 254 Ordynacji podatkowej - w świetle wskazanych w nim przesłanek, rozważona została kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Drugi Urząd Skarbowy w G. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż: wymienione we wniosku z dnia 20 lutego 1998 r. decyzje nie mają - jak tego wymaga przepis - charakteru konstytutywnego w świetle art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23 ze zm./.
Zatem już odmienny charakter decyzji wykluczył pozytywne rozpatrzenie żądania.
Ponadto, po doręczeniu decyzji wymiarowych nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.
Okolicznością tego rodzaju nie jest bowiem zmiana wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w świetle postawionego zarzutu dezinformacji.
Zatem decyzja z dnia 10 lipca 1998 r. (...) uznana została jako wyraz zajęcia prawidłowego stanowiska w granicach zakreślonych żądaniem strony.
Zasadność wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego "(...) Bank" S.A. oparł na zarzucie zignorowania przez organy podatkowe treści pisma z dnia 31 grudnia 1997 r. w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej. Zdaniem skarżącego pismo to należało potraktować jako wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionych w nim decyzji ostatecznych i mając na uwadze datę wpływu rozpatrzyć według reguły wskazanej w dyspozycji art. 337 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Banku w sprawie ma także miejsce naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, skoro nie został wyznaczony przez organ podatkowy termin uprawniający stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony, w którym domagała się zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej, w przypadku zaistnienia określonych w nim okoliczności. Stanowi on nowe rozwiązanie w systemie prawnym, niemające swojego odpowiednika w Kpa.
Zgodnie z art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązującego w dniu wydania decyzji. W par. 2 tego przepisu stwierdzono, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego.
Aby można było zastosować ten przepis, muszą być spełnione następujące warunki:
- - decyzja musi mieć charakter ustalający;
- - wysokość zobowiązania musi być w niej ustalona na "dany okres", a nie w związku z zaistnieniem zdarzenia jednorazowego;
- - po doręczeniu decyzji musi nastąpić zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania;
- - w przepisach prawa materialnego, dotyczących określonego zobowiązania, musi być zawarta regulacja, iż zmiana okoliczności faktycznych może spowodować zmianę wysokości należnego podatku.
Ustawa o opłacie skarbowej, której przepisy stanowiły podstawę do wydania ostatecznej decyzji, o której zmianę wnioskowała strona, nie zawiera konstrukcji podatkowej, pozwalającej na zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej. Żaden z przedstawionych wyżej warunków nie jest możliwy do zrealizowania w odniesieniu do opłaty skarbowej.
Decyzja o opłacie skarbowej jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Określa się w niej bowiem wysokość zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, który określa moment, w jakim powstaje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w tej kwestii w zaskarżonej decyzji i zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.
Również pozostałe warunki, które umożliwiają uruchomienie nadzwyczajnego trybu na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, nie występują w przypadku opłaty skarbowej. Decyzja określająca jej wysokość wydawana jest w związku z jednorazowym zdarzeniem, nie ma charakteru okresowego. Ponadto, w ustawie o opłacie skarbowej brak jest takich instytucji, jak np. art. 37 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ czy art. 6a ustawy z dnia 15 stycznia 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/, które umożliwiłyby zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego braku przesłanek, skutkującego niedopuszczalnością uruchomienia wnioskowanej przez stronę zmiany decyzji ostatecznych stanowisko zaprezentowane przez Izbę Skarbową jest prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia pisma strony z dnia 31 grudnia 1997 r. stwierdzić należy, iż bezspornym jest, iż dnia 31 grudnia 1997 r. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. pismo "(...) Bank" S.A. z wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej od umów sprzedaży wierzytelności. Zasadność wniosku poparta przy tym została orzeczeniem NSA z dnia 16 lipca 1997 r. III SA 508/96 /Monitor Podatkowy 1998 nr 6 str. 188/.
Należy zgodzić się, iż określenie wysokości opłaty skarbowej nastąpiło w drodze decyzji o charakterze ostatecznym, zgodnie z regułą związania organów podatkowych wyrokiem sądowym wyłącznie w konkretnej sprawie, zasadnie należało przedmiotowy wniosek uznać za wniosek o zwrot opłaty skarbowej, a nie jak sugeruje podatnik - za pismo wszczynające postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.
W okolicznościach faktycznych sprawy zwrot opłaty skarbowej /uznanej za nadpłatę/ musi być bowiem poprzedzony wyeliminowaniem z obrotu prawnego w trybie stosownym do istoty sprawy decyzji ostatecznych stanowiących podstawę prawną uiszczenia opłaty skarbowej. Takiej też treści została wystosowana do podatnika informacja.
Zdaniem Sądu wskazane powyżej okoliczności sprawy nie dawały podstaw do potraktowania pisma z dnia 31 grudnia 1997 r. jako wniosku o stwierdzenie nieważności 26 decyzji ostatecznych.
Reakcją na pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w G. nie było bowiem uzupełnienie wniosku z dnia 31 grudnia 1997 r. o żądanie wszczęcia postępowania w trybie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, czy też skarga na działalność organu podatkowego pierwszej instancji wniesiona na podstawie art. 227 i nast. Kodeksu postępowania administracyjnego, wymagająca zajęcia stanowiska przez Izbę Skarbową co do zasadności nieuznania przedmiotowego wniosku jako żądania stwierdzenia nieważności decyzji.
Organy podatkowe obydwu instancji wiązał natomiast wniosek z dnia 20 lutego 1998 r. o zmianę 26 decyzji wymiarowych, w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, stąd w granicach określonego w nim żądania wydane zostały dwie decyzje, które zostały poddane ocenie Sądu w niniejszej sprawie.
Reasumując, organy podatkowe nie dysponowały wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji.
Kwestia ta nie była tym samym przedmiotem rozstrzygnięć wydanych w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej jako wynik zajęcia stanowiska wobec wniosku Banku z dnia 20 lutego 1998 r. Natomiast faktem jest brak w aktach sprawy powiadomienia o treści wyrażonej w art. 200 Ordynacji podatkowej.
Zaznaczyć jednakże należy, iż podstawą wydania decyzji z dnia 10 lipca 1998 r. (...) była treść powołanego wniosku w kontekście uwarunkowań określonych w art. 254 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy zgromadzona tym samym została wyłącznie korespondencja związana z zakresem przedmiotowym wniosku.
Organy podatkowe nie prowadziły w sprawie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, którego wyniki wpłynęły na treść wydanych decyzji.
W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, by zaniechanie organów podatkowych w tej kwestii miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.