Uzasadnienie
W 2006 r. źródłem przychodów M.L. była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej "A" (w dalszej części zwana Spółką), w zakresie produkcji i sprzedaży komponentów dla przemysłu mięsnego.
W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006 r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej (50% udziału w spółce), przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł. W części PIT-B zeznania podatnik wykazał dane dotyczące Spółki: przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł, dochód spółki [...] zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł należny podatek wyniósł [...] zł.
Ponadto podatnik złożył zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 na formularzu wykazując przychód z najmu lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł.
Postanowieniem z dnia 14 maja 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli
Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne u podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.
Decyzją z dnia 18 czerwca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli
Skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł.
Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była skutkiem podwyższenia dochodu podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej (50% udziałów) do kwoty [...] zł (dla spółki [...] zł), będącej różnicą pomiędzy przychodem ustalonym w kwocie [...] zł (dla spółki [...] zł), a kosztami uzyskania przychodu w kwocie [...] zł (dla spółki [...] zł). Podatkową księgę przychodów i rozchodów organ I instancji uznał za nierzetelną i pominął jako dowód w sprawie ustalając wartość przychodu spółki w drodze oszacowania.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 30 kwietnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez Spółkę, której wspólnikiem był podatnik w badanym roku podatkowym, z uwagi na nieewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych zgodnie z treścią dowodów źródłowych (niewykazanie lub błędne wykazanie w księdze wartości wynikających z dowodu) a także udowodnienie na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego, iż zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, albowiem zdaniem organu w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz ponowne rozważenie wyboru metody oszacowania.
W następstwie rozpoznania skargi wniesionej przez podatnika na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 619/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.
Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że trafnie organ odwoławczy uznał, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Sąd podzielił zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na specjalistyczny charakter działalności Spółki, prawidłowe rozliczenie faktycznej produkcji w 2006 r. wymaga wiedzy specjalistycznej i powołania biegłego. Sad uznał jednak, że decyzja winna zostać uchylona, albowiem organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie był uprawniony do wyrażania wiążących ocen prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, ze nie ustalono właściwie stanu faktycznego nie był uprawniony do stwierdzenia, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie i w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania. W ten sposób organ odwoławczy w istocie rozpoznał sprawę merytorycznie, a takie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji kasacyjnej jest niedopuszczalne co wynika ze zdania drugiego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Sąd wskazał, aby Dyrektor Izby Skarbowej, przy ponownym rozpoznani sprawy, wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ograniczył się jedynie do wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają zbadania, bez wskazywania organowi I instancji sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego.
Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający do pełnej oceny prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów i jednoznacznego stwierdzenia, czy podatnik zaniżył przychody i koszty uzyskania przychodu. Organ wskazał przy tym na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, rozpoznania wniosków dowodowych oraz wyjaśnienia kwestii wysokości remanentów.
Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, 187, 191 i 200 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę nie dokonał analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w tym, znajdujących się w aktach opinii biegłych. Zarzucił również, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatnikowi nie wyznaczono siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zaprezentowany w zaskarżonej decyzji wskazując przy tym, że przed wydaniem decyzji z 18 czerwca 2009 r. podatnikowi wyznaczono termin do zapoznania się z aktami sprawy, z którego to uprawnienia skarżący nie skorzystał. Niewyznaczenie tego terminu przed wydaniem decyzji z 13 stycznia 2011 r. było wynikiem dążenia do szybkiego zakończenia postępowania, zwłaszcza, że organ był zwiany w sprawie wyrokiem sądu administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 619/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) - zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".
Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).
Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie.
Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223).
Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).
Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2010 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa.
Jak zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uprzednio rozpoznający sprawę, z istoty regulacji zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja kasacyjna jest wyłomem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a więc powinna być wydawana wyjątkowo i nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tej regulacji. Wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może jednak badać sprawy merytorycznie.
Przesądzanie w decyzji kasacyjnej, wydawanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, kwestii prawnych nie jest dopuszczalne, co wynika wprost ze zdania drugiego tego przepisu, nakazującego wskazanie jedynie okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna jest bowiem konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz że postępowanie przeprowadzono z naruszeniem standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Dopóki zaś nie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny nie jest możliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Stąd też wyrażanie jakichkolwiek ocen prawnych wiążących dla organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, w sytuacji, gdy stan faktyczny jest niepełny, byłoby przedwczesne i ograniczałoby swobodę tego organu, prowadząc w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, niepubl., który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza, ani treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ani art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wykonując zalecenia sądu zawarte w wyroku z dnia 13 października 2010 r., uchylając decyzję organu I instancji ograniczył się do wskazania tych okoliczności faktycznych, które wobec niezupełnego materiału dowodowego wymagają wyjaśnienia. Wskazał również na czynności, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien podjąć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ odwoławczy zaniechał jednocześnie przeprowadzania jakichkolwiek ocen prawnych wiążących dla organu pierwszej I ponownie rozpatrującego sprawę. Zatem wydana decyzja odpowiada prawu.
Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że o wadliwości zaskarżonej decyzji decydować miałoby naruszenie przez organ odwoławczy 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych norm. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być ustalona w postępowaniu przed organem I instancji. Jakkolwiek organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, to jednak należy pamiętać, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego jest ograniczony do prowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jeżeli jednak rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30).
Zgodzić natomiast należy się z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ winien wyznaczyć stronie ten termin przed wydaniem każdej decyzji w sprawie, nawet wówczas, gdy nie prowadził w sprawie żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak naruszenie przez organ odwoławczy powyższej normy stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66.
Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. W postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów, nie podejmowano nowych czynności i działań zmierzających do uzupełnienia istniejącego materiału dowodowego. Było to w istocie postępowanie zmierzające do wydania prawidłowego pod względem formalnym rozstrzygnięcia kasacyjnego, zgodnego z wytycznymi zawartymi w wyroku sądu administracyjnego. Tym samym uchybienie to należy uznać za pozostające bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia organu odwoławczego.
Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.