Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 293/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę Z. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 29 listopada 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z przedstawionego przez WSA w Gdańsku stanu sprawy wynika, że przed Skarżącym, jako notariuszem, zawarta została 24 września 2013 r. umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem zbywcy działka była oznaczona w ewidencji, jako łąki trwałe i grunty orne, zaś zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego była położona na obszarze przeznaczonym pod tereny eksploatacji powierzchniowej kruszyw naturalnych. Cena sprzedaży została ustalona na 568 185 zł, od której Skarżący nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynikało z treści § 8.1 umowy płatnik uznał czynność cywilnoprawną za wolną od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm. – dalej: u.p.c.c.).
Decyzją z 11 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako płatnika i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 9 listopada 2018 r., który podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nabywca nie zakupił nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej. Jak wynika bowiem z § 6 umowy sprzedaży, Spółka nabyła nieruchomość w celu eksploatacji kruszywa. Zakupiona nieruchomość nie została nabyta w celu zachowania, powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.
W ocenie Dyrektora, mając na względzie cel zwolnienia oraz uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza. Jak zauważono w treści decyzji, Skarżący sporządził najpierw umowę przedwstępną sprzedaży z 11 lutego 2013 r., w której w § 1 ust. 1 wskazano na przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod eksploatację powierzchniową kruszyw naturalnych. Z § 3 i 5 umowy wynika jednoznacznie wyłączenie przedmiotu umowy z produkcji rolnej, w celu wykorzystania gruntu przez nabywcę zgodnie z tym przeznaczeniem.
Ponadto znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru gruntów w oznaczeniu klas i użytków zawiera wpis użytki kopalne, potwierdzając znany Skarżącemu od daty sporządzenia umowy przedwstępnej cel nabycia gruntów. Wskazane okoliczności zostały ponownie przytoczone w umowie sprzedaży z 24 września 2013 r., co oznacza, że Skarżący, jako płatnik miał świadomość, iż zamiarem nabywcy nie było i nie jest utworzenie i prowadzenie gospodarstwa rolnego. Bez znaczenia pozostawała wskazana w treści umowy deklaracja o wydzierżawieniu zakupionej działki dotychczasowemu właścicielowi w celu rolniczego wykorzystywania do czasu faktycznego wyłączenia z produkcji rolnej. Nabywca nie dysponował bowiem na dzień zawarcia umowy stosowną koncesją. Istotną okolicznością było wskazanie w akcie notarialnym przez nabywcę nieruchomości celu jej nabycia - działalność gospodarcza w zakresie eksploatacji kruszywa - co wyklucza uznanie, że podatek nie został pobrany z winy podatnika.
Oddalając skargę skarżącego na powyższą decyzję WSA w Gdańsku, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów niniejszej sprawy) podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha, które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nieruchomość ta nie może być zatem zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza przy czym pojęcie to należy rozumieć szeroko - nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości. Istotne jest zatem nie tylko spełnienie warunku formalnego zwolnienia, lecz również przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą.
Z treści sporządzonego przez Skarżącego aktu notarialnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nabywana przez nabywcę nieruchomość nie miała być przeznaczona na cele związane z działalnością rolniczą. Okoliczność ta znana była Skarżącemu. Nie było zatem podstaw do tego, aby Skarżący, jako płatnik zaniechał poboru i wpłacenia należnego podatku uznając, iż zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. Zaniechanie poboru tego podatku, musiało w skutkach prowadzić do orzeczenia o jego odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 4 O.p. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że zaniechanie pobrania podatku nastąpiło na skutek działania podatnika. Z akt sprawy wynika bowiem, że wszelkie informacje dotyczące planowanego wykorzystania nabywanej nieruchomości zostały Skarżącemu podane przed zawarciem umowy sprzedaży, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści sporządzonego aktu notarialnego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wyrokiem z 20 marca 2018 r. WSA w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora, która odnosiła się do innego podmiotu, czyli nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Wyrok ten wprawdzie odnosił się do skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej przed Skarżącym, to jednak określał sytuację prawną innego podmiotu prawa.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Z. P. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 1269/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. (w brzmieniu na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej) postawionego w powiązaniu z zarzutami naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających uzasadniać stanowisko Skarżącego, że jako płatnik nie miał obowiązku pobrać podatku od czynności cywilnoprawych, gdyż dokonana czynność zwolniona była z opodatkowania.
NSA podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się dość jednolita linia orzecznicza, która potwierdza wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że przy zawarciu przedmiotowej umowy, istniała konieczność pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Tytułem przykładu NSA wskazał na wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2112/17 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.
NSA podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że nabyte grunty na podstawie umowy sporządzonej przez Skarżącego, należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, albowiem w orzecznictwie NSA akcentuje się również, że przy odkodowaniu przesłanek zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., uwzględnić należy także wykładnię celowościową tego przepisu, której wyniki wzmacniają rezultat wykładni gramatycznej wskazujący, że zwolnienie wchodzi w grę, jeśli "w chwili dokonania czynności" nabyte grunty "stanowią" gospodarstwo rolne albo "utworzą" gospodarstwo rolne lub "wejdą w skład" gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w dacie dokonania czynności było jasne, że nabyte grunty nie stanowią, nie utworzą, ani nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, a wręcz przeciwnie – na gruntach tych nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na eksploatacji powierzchniowej kruszyw naturalnych.
Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia w niniejszej sprawie poglądów wyrażonych przez WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 161/18, który wyrokiem z 20 marca 2018 r. uchylił decyzję Dyrektora w przedmiocie określenia nabywcy nieruchomości wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. NSA stwierdził, że Skarżący nie powiązał postawionych zarzutów w tym przedmiocie z art. 153 p.p.s.a., czyli nie może wywodzić, że wyrok ten wiązał w niniejszej sprawie a ponadto powyższy wyrok odnosił się do odpowiedzialności podatnika, zaś Skarżący odpowiada jako płatnik. Jak wyjaśnił w tamtej sprawie WSA w Gdańsku, nabywca nieruchomości nie mógł ponosić odpowiedzialności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Tylko w takim zakresie wyrok ten, zgodnie z art. 171 p.p.s.a., wiąże w niniejszej sprawie. Oznacza to, że Skarżący nie może twierdzić, iż podatek nie został przez niego pobrany z winy podatnika, czyli nabywcy nieruchomości. Wyrokowi temu można przypisać również i taki skutek, że Dyrektor powziął wiedzę, iż ewentualną odpowiedzialność może ponosić Skarżący, choć wcześniej możliwość taką w uchylonej decyzji wykluczył.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.
Za zasadny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. Pierwszy z tych przepisów wprowadza zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany "granicami skargi", czyli powinien dokonać kontroli zaskarżonego aktu, niezależnie do zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej. Wbrew tej regulacji Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie rozważył unormowania zawartego w art. 10 ust. 3c u.p.c.c., który stanowi, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.
Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien mieć zastosowanie do sytuacji prawnej Skarżącego, choć czynność cywilnoprawna została dokonana przed tą datą. Jest to bowiem przepis prawa materialnego, który obowiązywał w momencie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego, jako płatnika. Podstawę prawną do wydania takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 30 § 4 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wykonał swoich obowiązków, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.
Jednocześnie w § 5 tego przepisu przewidziano istnienie przesłanek zwalniających płatnika od odpowiedzialności. Jedną z takich przesłanek jest okoliczność, że podatek nie został pobrany z winy podatnika. Słusznie jednak, w opinii NSA, w kontekście tej przesłanki zauważył Sąd pierwszej instancji, że podatnikowi nie można zarzucić winy, gdyż wskazał on wszystkie okoliczności związane z dokonaną czynnością cywilnoprawną i na ich podstawie Skarżący miał możliwość dokonania oceny, czy podatek powinien zostać pobrany. Niemniej jednak ustawodawca wskazał w omawianym przepisie, że również z przepisów szczególnych może wynikać przesłanka zwalniająca płatnika od odpowiedzialności. Przepisem takim jest art. 10 ust. 3c u.p.c.c.
NSA podkreślił, że orzekając o odpowiedzialności płatnika, organ podatkowy ma obowiązek rozważyć, czy nie istnieją przesłanki zwalniające od takiej odpowiedzialności. Sama decyzja wydana na podstawie art. 30 § 4 ma charakter deklaratoryjny, gdyż określa ona, że podatek nie został pobrany w momencie, kiedy obowiązek taki powstał. Nie można jednak, w opinii NSA, pomijać i tego, że bez wydania takiej decyzji, nie byłoby możliwości przymusowego dochodzenia należności od płatnika. Występują w niej zatem również elementy konstytutywne. Dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji pozwala na pociągnięcie płatnika do odpowiedzialności za niewykonanie przez niego obowiązków. Wydając taką decyzję, organ podatkowy powinien zatem ustalić, czy w dacie orzekania nie występują okoliczności zwalniające płatnika od odpowiedzialności. Rozważenia zatem wymagało między innymi, czy Skarżącemu można przypisać brak winy w niepobraniu podatku od dokonanej czynności na podstawie art. 10 ust. 3c u.p.c.c.
Ustawodawca wprowadzając ten przepis, nie wyłączył jego stosowania do stanów prawnych, mających miejsce wcześniej. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92, zasada bezpośredniego działania nowej ustawy polega (...) na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa.
Nie można przy tym pomijać i tego, że "moment pełnego ukształtowania się granic sprawy administracyjnej następuje (...) dopiero przed wydaniem decyzji" (por. M. Zimmermann, "Problem "beneficjum novorum" w postępowaniu administracyjnym", PiP 1987, z. 5, s. 64). To na ten moment należy, zdaniem NSA, określić między innymi normy prawne, które będą miały zastosowanie w sprawie. Jeżeli zatem w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego, obowiązywał art. 10 ust. 3c u.p.c.c., zdaniem NSA, ustalenia wymagało, czy można Skarżącemu przypisać winę w niepobraniu podatku, uwzględniając regulację zawartą w tym przepisie. Nie chodzi w tym przypadku o to, czy podatek powinien zostać przez niego pobrany, gdyż prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązek taki istniał, lecz o ustalenie, czy Skarżącemu, który zaniechał jego poboru, można przypisać winę. Ma to w szczególności istotne znaczenie w kontekście zmieniającej się praktyki orzeczniczej co do rozumienia przesłanek zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.
W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na odpowiedzialność podatnika za nienależyte wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku. Jest ona niezależna od jego winy. W przypadku jednak odpowiedzialności płatnika, koniecznym jest zbadanie ewentualnego braku winy w niepobraniu podatku, gdyż bezpośrednio wynika to z regulacji zawartej w art. 10 ust. 3c u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji zaniechał jednak zbadania tej przesłanki, mogącej świadczyć o zwolnieniu Skarżącego z odpowiedzialności za nienależyte wywiązanie się z obowiązków płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie może na obecnym etapie wypowiedzieć się co do ewentualnego braku winy Skarżącego w niepobraniu podatku o której mowa w art. 10 ust. 3c u.p.c.c. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przed sądami administracyjnymi.
Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, wskazując, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, obowiązkiem WSA w Gdańsku będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście ewentualnego przypisania Skarżącemu braku winy w niepobraniu podatku na podstawie art. 10 ust. 3c u.p.c.c.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827).
Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej (art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a.) wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1321/18, Lex nr 2596825).
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła ani zmiana stanu prawnego, ani faktycznego.
Mając na uwadze wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Stosowanie do treści art. 10 ust.3 u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności płatnika winien był ustalić, czy w dacie orzekania nie wystąpiły okoliczności zwalniające płatnika od odpowiedzialności. Rozważyć zatem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy, czy skarżącemu można przypisać brak winy w niepobraniu podatku od dokonanej czynności na podstawie art. 10 ust.3c u.p.c.c.
Z tych przyczyn na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.