Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2197/19

Uzasadnienie

Na podstawie upoważnienia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął w "A" sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2019 r. określił "A" sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1.625.003,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 117.534,- zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki na poczet wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. kwoty 1.469.392,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 106.279,- zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wskazał, że w przedmiotowej sprawie na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego uznał, że Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT dotyczące nabyć towarów i usług od "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o., gdyż dokumenty te dotyczyły transakcji, które faktycznie nie zostały dokonane.

Organ wskazał, że z poczynionych ustaleń w stosunku do "B" sp. z o.o. wynika, że siedziba Spółki - wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 11 grudnia 2015 r. (o kapitale udziałowym w wysokości 10.000,- zł) - znajduje się pod adresem wirtualnego biura. Ustalono, że w 2016 r. jedynym udziałowcem "B" sp. z o.o. i prezesem jej jednoosobowego zarządu był M.P., który w dniu 23 stycznia 2017 r. zbył wszystkie udziały na rzecz obywatela Ukrainy – K.A. W dniu 30 września 2018 r. K.A. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu Spółki (zmiana prezesa zarządu nie została wpisana do KRS). W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej kontrolujący dwukrotnie wezwali Spółkę do przedłożenia informacji i dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Stroną w 2017 r. Pierwsze pismo pozostało bez odpowiedzi, natomiast drugiego Spółka nie podjęła w terminie.

W toku kontroli celno–skarbowej prowadzonej wobec "B" sp. z o.o. Spółka nie przedłożyła ani ksiąg rachunkowych, ani ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, ani żadnej dokumentacji źródłowej. Według dokumentacji Spółka ta w ramach świadczonych usług odebrała w 2017 r. od "A" sp. z o.o. łącznie 101.909,90 ton odpadów. Większość odbieranych odpadów miały stanowić odpady komunalne i odpady poprodukcyjne z zakładów papierniczych. Według zeznań M.P. oraz prezesa zarządu "A" sp. z o.o. i kierowców zatrudnionych w tej spółce odpady przekazywane "B" sp. z o.o. miały być rozładowywane i przetwarzane (sortowane) na placu w P. przy ul. [...], na działce stanowiącej własność "F" sp. z o.o., której prezesem zarządu był B.P. Zeznania i wyjaśnienia pracowników "B" sp. z o.o. nie potwierdzają świadczenia usług odbioru odpadów. Zajęcia żadnej z tych osób nie wiązały się z odpadami odbieranymi rzekomo z "A" sp. z o.o.

Kilku pracowników świadczyło pracę na placu w P. przy ul. [...], na działce sąsiadującej z działką należącą do "F" sp. z o.o. Z zeznań B.P. wynikało, iż na działce należącej do "F" sp. z o.o. składowane i przerabiane były jedynie odpady w postaci złomu, a najbliższy punkt przerobu i składowania odpadów komunalnych znajdował się w miejscowo R. W stosunku do "D" sp. z o.o. Organy dokonały następujących ustaleń. W toku prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli do "D" sp. z o.o. wysłano dwa pisma wzywające do przedłożenia dokumentacji z transakcji zawartych z "A" sp. z o.o. Pierwsze pismo zostało odebrane, ale kontrahent nie udzielił żadnej odpowiedzi. Drugie pismo wróciło z adnotacją, że adresat jest nieznany. "D" sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 17 kwietnia 2014 r. Z historii wpisów wynika, iż w latach 2016-2017 jedynym udziałowcem Spółki i prezesem jej zarządu był E.F..

Wpisami dokonanymi w dniach 28 listopada i 28 grudnia 2018 r. E.F. został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców jako wspólnik i prezes zarządu Spółki. Według danych widniejących w KRS, Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2014-2017. E.F. został przesłuchany w charakterze świadka wtoku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec "B" sp. z o.o. Z Jego zeznań wynika, iż w 2016 r. pracował dorywczo u gospodarzy i z tego się utrzymywał. Zapytany o "D" sp. z o.o. świadek wskazał, iż M.P. założył na jego tę firmę, przy czym nie pamiętał jak to wszystko się odbyło. Nic nie wiedział na temat działalności "D" sp. z o.o., faktycznie nie prowadził spraw tej Spółki i nie zatrudniał w jej imieniu pracowników, a sprawy związane z nabyciem przez niego udziałów i ustanowienia go prezesem zarządu Spółki załatwił M.P. (brat M.P.). M.P. przywoził mu do podpisania różne papiery, rachunki. E.F. nie udzielał żadnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw Spółki, upoważnił jedynie G.S. wskazanego przez M.P. do dysponowania jej rachunkiem bankowym.

W oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora Aresztu Śledczego ustalono, iż w okresie od 2 września 2016 r. do 23 lutego 2017 r. E.F. odbywał karę pozbawienia wolności. Z zeznań J.C. wynika, iż sprawy dotyczące transakcji ze "D" sp. z o.o. załatwiał z M.P. i E.F. Tego ostatniego zna, gdyż jego córka pracowała w "A" sp. z o.o. jako pracownik fizyczny. Nigdy nie był w miejscu, w którym "D" sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, jej przedstawiciele przyjeżdżali do R. W toku kontroli celno-skarbowej "A" sp. z o.o. przedłożyła m.in. umowy zawarte ze "D" sp. z o.o. w dniu 15 listopada i 20 grudnia 2016 r., dotyczące zakupu środka trwałego i usług transportowych, które miały być wykonane w styczniu 2017 r. Podpisy zamieszczone na umowach wskazują, że przy ich zawieraniu "D" sp. z o.o. reprezentowała osoba o nazwisku F. W piśmie z dnia 13 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł informację, iż istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa "D" sp. z o.o. w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT.

W stosunku do "C" sp. z o.o. ustalono, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 8 stycznia 2016 r. Jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był najpierw A.F., a potem V.Y. Zbycie udziałów nastąpiło w dniu 25 lipca 2016 r., a zmiany zarządu dokonano uchwałą z dnia 24 listopada 2016 r. Wpisów potwierdzających zmianę wspólnika i prezesa zarządu Spółki dokonano odpowiednio dnia 4 września 2016 r. i 27 grudnia 2016 r. Weryfikacja transakcji zawartych z "A" sp. z o.o. nie była możliwa u kontrahenta z uwagi na brak adresu siedziby Spółki (adres siedziby "C" sp. z o.o. został wykreślony z KRS w dniu 6 lipca 2017 r. i zastąpiony wpisem "miejscowość Ł. kraj Polska"). Z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2018 r. wynika m.in., iż w dniu 7 września 2016 r. wszczęta została wobec "C" sp. z o.o. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Wezwanie do przedłożenia dokumentów, doręczone w toku tej kontroli w siedzibie Spółki, pozostało bez odpowiedzi.

W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec "B" sp. z o.o. w charakterze świadka przesłuchano A.F. zamieszkałego w P., który według zebranej dokumentacji był także prezesem zarządu "G" sp. z o.o. z siedzibą w W. i "H" s.r.o. z siedzibą w B. Z zeznań A.F. wynika, iż w 2016 r. utrzymywał się z prac dorywczych. Wskazał, że w tym czasie pracował między innymi w charakterze stróża i przy złomie u braci P. Nie posiadał w tym czasie żadnego środka lokomocji poza niesprawnym rowerem. Nie umie obsługiwać komputera, ani korzystać z internetu. Nie wie co to jest spółka kapitałowa. W 2016 r. był prezesem zarządu "C" sp. z o.o., "G" sp. z o.o. i "H" s.r.o. ale nie prowadził spraw tych spółek i nie miał o nich żadnej wiedzy. Nie obracał pieniędzmi tych spółek, nie dokonywał w ich imieniu płatności, nie wystawiał faktur. Nie ma wiedzy o ich majątku i pracownikach. Według świadka sprawy tych spółek miały prowadzić ich zarządy, nie umiał jednak powiedzieć, kto wchodził w ich skład.

On natomiast podpisywał różne dokumenty, które mu przedkładano. Za podpisywanie dokumentów otrzymywał pieniądze. Z dokumentacji przedłożonej przez "A" sp. z o.o. wynika, że umowa na świadczenie usług transportowych została zawarta w Ł. dnia 20 grudnia 2016 r. i podpisana przez A.F., który nie był już prezesem zarządu tej spółki. J.C. zeznał, iż w transakcjach zawieranych z "A" sp. z o.o. kontrahenta reprezentowali M.P. - jej dyrektor albo przedstawiciel i prezes, który nazywał się F. Z uwagi na powyższe okoliczności kontrolujący zakwestionowali faktury wystawione przez "B" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. (wykazane na str. 2-6decyzji organu pierwszej instancji) jako dokumentujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. W konsekwencji w ocenie Organu - "A" sp. z o.o. niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Dyrektor wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek sporne faktury zostały pod względem formalnym sporządzone w sposób prawidłowy to jednak kontrolujący ustalili, iż "A" sp. z o.o. nie nabyła wykazanych w nich usług i towarów od wystawców faktur. Ponieważ wymienione wyżej faktury VAT od "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. są nierzetelne, wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dokonane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych "pustymi fakturami", tj. fakturami dokumentującymi transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku za kontrolowany okres.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia.

W ocenie Dyrektora o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania przez Spółkę świadczy m.in. jej sytuacja finansowa i majątkowa. Sprawozdania finansowe za lata 2016 i 2017 wskazują, iż Spółka uzyskuje rocznie przychody w wysokości kilkunastu milionów złotych (ponad 11 mln. w 2016 r. i pond 15 mln. w 2017 r.). Według bilansu na dzień 31 grudnia 2017 r. aktywa netto Spółki, rozumiane jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu wynosiły 2.790.663,85 zł. Analiza zapisów dokonanych w księgach dowodzi, iż na skutek błędnego księgowania wartość aktywów netto i kapitału własnego została zawyżona o 400.000,- zł. Pod datą 31 grudnia 2016 r. pod pozycją 503/2 dziennika (ostatnią) wprowadzono do ksiąg za 2016 roku zapis: Wn konto 201-2-1-[...] kwota 400.000,- zł i Ma 804 Kapitał zapasowy kwota 400.000,- zł. Treść zapisu wskazuje, iż jego podstawę stanowił dowód "KW" (numeru dowodu nie podano).

Dowodu tego w toku kontroli Spółka nie przedłożyła. W związku z powyższym operacja dokumentuje płatność gotówkową na rzecz "B" sp. z o.o., która niesłusznie została zaksięgowana w korespondencji z kontem 804 - kapitał zapasowy, na jego zwiększenie, zamiast na zmniejszenie aktywów.

Według sprawozdań finansowych na dzień 31 grudnia 2017 r. wartość rzeczowych środków trwałych wynosiła 2.987.398,65 zł i w porównaniu ze stanem na dzień 31 grudnia 2015 r. wzrosła o 2.021.803,16 zł. Jednak zdaniem Organu istnieje uzasadniona obawa, iż faktyczna wartość rzeczowego majątku trwałego może być znacznie niższa. W 2016 roku zakupy środków trwałych o wartości 826.500,- zł Spółka udokumentowała fakturami VAT od "D" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Z kolei w 2017 roku nabycia środków trwałych o wartości 385.000,- zł zostały potwierdzone fakturami od "B" sp. z o.o., a zakupy środków trwałych o wartości 458.861,79 zł fakturami od "I" sp. z o.o. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców prezesem zarządu ostatniej ze spółek jest W.P., brat M.P.. Spółka potwierdziła transakcje z "A" sp. z o.o., ale w terminie wyznaczonym przez organ nie przedłożyła faktur potwierdzających nabycia składników majątkowych sprzedanych do "A" sp. z o.o.

Pismo z dnia 8 stycznia 2019 r. przesyłające kserokopie faktur VAT wystawionych dla "A" sp. z o.o. podpisał w imieniu "I" sp. z o.o. W.P. prezes zarządu. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec "B" sp. z o.o. - "I" sp. z o.o. również przedłożyła kopie faktur VAT dokumentujących transakcje z tą Spółką. Nie przedłożyła jednak dokumentów pozwalających na ustalenie źródeł zakupu towarów sprzedanych "B" sp. z o.o. oraz sposobu rozdysponowania towarów zakupionych od tej Spółki. W odpowiedzi na pismo wzywające do przedłożenia tych dokumentów W.P. w piśmie z dnia 26 lutego 2018 r. poinformował organ, iż "I" sp. z o.o. ma już nowego udziałowca oraz że został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki.

Dyrektor podkreślił, że Organ w dniu [...] 2019 r. wydał decyzję, w której określił dla "A" sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w przybliżonej kwocie 1.015.126,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 155.300,- zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku "A" sp. z o.o. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok kwoty 909.678,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 139.168,- zł.

Wartość zabezpieczonych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 - 2017 wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczających wynosiła zatem 2.624.517,- zł. Tym samym wartość majątku Spółki, jej aktywów netto (rozumianych jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania), jest niższa od wartości zabezpieczonych zobowiązań, co uzasadnia obawę, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Spółka w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2017 r. wykazała wprawdzie należności w wysokości 4.280.263,64 zł, jednakże wartość zobowiązań była jeszcze wyższa i wynosiła 6.208.535,24 zł. To, ze na dzień wydania decyzji zabezpieczającej Strona posiadała wielomilionowe należności nie musi dowodzić poprawy jej sytuacji majątkowej. Zdaniem Organu ewentualna analiza plików JPK (bez odniesienia do zapisów w księgach rachunkowych czy rozliczeń na rachunku bankowym) pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż uniemożliwiają one dokonanie analizy w zakresie wnioskowanym przez Stronę.

Należy w tym miejscu za niezrozumiały uznać zarzut Strony dotyczący ustalenia wartości majątku na dzień 31 grudnia 2015 r., a najpóźniej na dzień 31 grudnia 2017 r. zważywszy na fakt, że zgodnie z informacją z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców na dzień 3 września 2019 r. "A" sp. z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2018 r. Wpływu ww. sprawozdania finansowego nie odnotowano również w Urzędzie Skarbowym, natomiast deklarację CIT-8 za 2018 r. Spółka złożyła do urzędu skarbowego w dniu 25 marca 2019 r., zaś korektę w dniu 14 maja 2019 r. - wykazując dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 4.446.483,01 zł - a zatem po wydaniu w dniu [...] 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego decyzji zabezpieczającej.

Zatem organ prawidłowo dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki na podstawie dostępnych danych. Również w postępowaniu odwoławczym składając przedmiotowe odwołanie, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących bieżącą sytuację finansową i majątkową Spółki.

Zdaniem organu uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przedmiotowej decyzji potwierdza również analiza finansowa Spółki dokonana na podstawie dostępnych sprawozdań finansowych przy użyciu znanych wskaźników ekonomicznych. Uwzględniając wielkości ujęte w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2017 r. tj.: aktywa obrotowe 6.011.800,44 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe 6.208.535,24 zł, wskaźnik płynności bieżącej (aktywa obrotowe/zobowiązania krótkoterminowe) wyniósł 0,97 przy optymalnej wartości dla tego wskaźnika 1,3-2. Uwzględniając wielkości ujęte w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2016 r. tj.: aktywa obrotowe 5.845.824,76 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe 5.989.698,03 zł, wskaźnik płynności bieżącej wyniósł 0,98, tym samym należy stwierdzić, że w stosunku do okresu poprzedniego, sytuacja w zakresie bieżącej płynności Spółki na koniec roku 2017 uległa niewielkiemu pogorszeniu.

Wartość wskaźnika poniżej 1,0 w ocenie Organu może wzbudzać obawy w kontekście regulowania zobowiązań w terminie. Może to bowiem oznaczać, że Spółka posiada zbyt niską wartość majątku obrotowego, aby w danej chwili pokryć wszystkie zobowiązania — w tym zobowiązania podatkowe.

Wskaźnik szybkiej płynności, różniący się od powyżej omówionego wskaźnika wyłączeniem z aktywów obrotowych mało płynnych zapasów (w latach 2016-2017 wynoszących odpowiednio: 1.569.054,08 zł oraz 1.430.229,51 zł) wskazuje, że w stosunku do okresu poprzedniego sytuacja Spółki w roku 2017 uległa nieznacznemu polepszeniu, gdyż wskaźnik ten (aktywa obrotowe - zapasy/zobowiązania krótkoterminowe) osiągnął wartość 0,71 - w 2016 r. oraz 0,74 - w 2017 r. Za wartość optymalną tego wskaźnika uznaje się 1,0. Spadek wskaźnika poniżej wspomnianej wartości świadczy o tym, że Spółka utraciła płynność finansową i nie jest w stanie pokryć wszystkich swoich zobowiązań przy pomocy płynnych aktywów finansowych.

Wartość wskaźnika wypłacalności gotówkowej powinna wynieść od 0,1 do 0,2. Na przestrzeni lat 2016-2017 wskaźnik ten w oparciu o dane finansowe Spółki zmieniał się on następująco: 0,00 - 0,05, a zatem w badanym okresie pozostawał on zdecydowanie poniżej wartości przyjętej za wzorcową.

Natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki - na przestrzeni lat 2016-2017 kształtował się na poziomie odpowiednio 0,77 - 0,69. Wysoki poziom wskaźnika (powyżej 0,5) oznacza duży udział długu w działalności firmy i przez to ryzyko nawet bankructwa w wypadku pogorszenia się koniunktury. Zadłużenie firmy w kolejnych okresach - jak ma to miejsce w przypadku ww. Spółki - może prowadzić do spirali zadłużenia i dużych problemów finansowych w przypadku pogorszenia koniunktury.

Dokonując analizy wskaźnika zadłużenia długoterminowego, Organ wskazał, że jego wartość powinna wynosić od 0,5 do 1,0. Wynik znajdujący się powyżej górnej granicy przedziału wskazuje na nadmierne zadłużenie firmy, zaś wynik poniżej dolnej granicy przedziału optymalnego - jak ma to miejsce w przypadku "A" sp. z o.o. - wskazuje, że Spółka prawdopodobnie nie wykorzystuje w pełni potencjału dźwigni finansowej. W związku z wartościami kapitału własnego wykazanego przez Spółkę w sprawozdaniach finansowych za lata 2016-2017 na poziomie: 1.783.591,87 zł oraz 2.790.663,85 zł - wskaźnik zadłużenia długoterminowego Spółki w badanym okresie wyniósł 0,00.

W odniesieniu do wskaźnika rentowności sprzedaży netto, Organ zauważył, że przypadku Spółki w badanym okresie wskaźnik ten utrzymał się na poziomie 0,04. Niska wartość wskaźnika rentowności sprzedaży netto wskazuje, że koszty (w tym także podatki) pochłaniają sporą część wygenerowanych przychodów co może sugerować, że Spółka nieprawidłowo je kontroluje.

Organ ustalił, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, natomiast 2 ciągniki siodłowe zakupione w 2017 r. od "F" sp. z o.o. za kwotę 425.000,- zł i przyjęte na środki trwałe, zostały w maju 2018 roku sprzedane do "J" S.A. Ponadto w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na dzień 26 lutego 2019 r. "A" sp. z o.o. widniała jako właściciel pojazdów: czterech naczep ciężarowych oraz trzech pojazdów samochodowych. Na podstawie faktur otrzymanych z Urzędu Miasta, dokumentujących obrót środkami transportu zarejestrowanymi przez Stronę w latach 2016-2017, ustalono m.in. że: w ciągu kilku dni następował wzrost ich wartości od dwu do trzykrotnego. Celem włączenia do łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie składników majątkowych: "C" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o., było zwiększenie wartości początkowych tych składników w celu generowania kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych i generowanie podatku VAT naliczonego dla "A" sp. z o.o.

Majątek trwały Spółki na dzień 31 grudnia 2017 r. stanowiły przede wszystkim środki transportu (wartość 1.640.537,83 zł) oraz maszyny i urządzenia (wartość 1.180.567,52 zł). Fakturami od "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o. Strona udokumentowała nabycia zarówno środków transportu jak i maszyn oraz urządzeń. Faktury VAT dokumentujące obrót udało się pozyskać tylko dla niektórych nabyć. Tym samym w ocenie Organu zasadne jest założenie, że w przypadku przynajmniej części pozostałych składników majątkowych, cel fakturowania nabyć przez ww. spółki był taki sam, tzn. zwiększenie ich cen nabycia w celu generowania kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych i podatku naliczonego.

Zdaniem Organu istnienie majątku nawet wystarczającego na pokrycie całości zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie wskazuje na to, że Podatnik dobrowolnie ureguluje zobowiązanie w całości. Zatem sama wartość majątku nie decyduje o tym, czy istnieje uzasadniona obawa do zastosowania zabezpieczenia.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości świadczy także nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku: PIT (za okres: 08/2014, 01/2016, 03/2016, 06/2016, 10/2016, 05/2017, 02/2018, 03/2018, 06/2019), VAT (za okres: 06/2015), CIT za: 2014 r., 2015 r., 2018 r., 05/2017, za 06/2017, 07/2017, 10/2017, 11/2017, 03/2018, 10/2018, 11/2018. Opóźnienia w spłacie powyższych zobowiązań podatkowych wyniosły od jednego dnia do niemalże roku. Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenienie Dyrektora skoro Strona nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwotach niższych niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić przedmiotowej należności, która wysokością przekracza ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art, 33 c § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego z rażącym naruszeniem przepisów prawa i błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,
2. - art. 145 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji zabezpieczającej Stronie w sytuacji braku umocowania w postępowaniu zabezpieczającym prokurenta,
3. - art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji zabezpieczającej osobie, która nie była pełnomocnikiem w postępowaniu zabezpieczającym,
4. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 oraz § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w toku postępowania środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu majątkowego Skarżącej, a w konsekwencji brak ustalenia istnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.,
5. - naruszenie art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i 3 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie istnienia stanu obawy wykonania przez Skarżącą jej ewentualnych zobowiązań podatkowych i ewentualnych nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku,
6. - art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Podatnika,
7. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka dysponuje majątkiem, który umożliwiał spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych,
8. - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
9. - art. 210 § 4 O.p poprzez brak uzasadnienia faktycznego i niewskazanie składników majątku na którym ma być dokonane zabezpieczenie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca szczegółowo przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga Spółki jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p.

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/09, LEX nr 648137).

Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932).

Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia.

Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Spółki. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur.

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 (LEX nr 515004) WSA w Białymstoku wskazał, że takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284). Wyrok ten zapadł wprawdzie na tle podatku od towarów i usług, ale skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami w podatku dochodowym w celu obniżenia obciążeń podatkowych musi być oceniany tak samo.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT dotyczącymi nabyć towarów i usług od "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o., gdyż dokumenty te dotyczyły transakcji, które faktycznie nie zostały dokonane. O fikcyjności transakcji świadczyło m.in., że kontrahenci Skarżącej, to Spółki, w których do pełnienia funkcji prezesa zarządu powoływano osoby, które w rzeczywistości nie prowadziły spraw tych spółek, a jedynie podpisywały dokumenty za pieniądze. Ww. spółki nie udzielały informacji na temat spornych transakcji. "B" sp. z o.o. jako siedzibę wskazała adres wirtualnego biura, natomiast "C" sp. z o.o. nie wskazała dokładnego adresu siedziby. Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonym postępowaniu kontrolnym dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, przedstawione i szczegółowo opisane przez Organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok.

Organy dokonały również analizy sytuacji majątkowej Spółki. Organ zauważył, że na skutek błędnego księgowania Spółka zawyżyła wartość aktywów netto i kapitału własnego o 400.000,- zł. Według sprawozdań finansowych na dzień 31 grudnia 2017 r. wartość rzeczowych środków trwałych wynosiła 2.987.398,65 zł i w porównaniu ze stanem na dzień 31 grudnia 2015 r. wzrosła o 2.021.803,16 zł. Jednak słuszne są założenia Organu, że istnieje uzasadniona obawa, iż faktyczna wartość rzeczowego majątku trwałego może być znacznie niższa. W 2016 r. zakupy środków trwałych o wartości 826.500,- zł Spółka udokumentowała fakturami VAT od "D" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.

Z kolei w 2017 r. nabycia środków trwałych o wartości 385.000,- zł zostały potwierdzone fakturami od "B" sp. z o.o., a zakupy środków trwałych o wartości 458.861,79 zł fakturami od "I" sp. z o.o. Prezesem zarządu ostatniej ze spółek jest W.P., brat M.P.. Spółka potwierdziła transakcje z "A" sp. z o.o., ale nie przedłożyła faktur potwierdzających nabycia składników majątkowych sprzedanych do "A" sp. z o.o.

Dokonując analizy sytuacji majątkowej Spółki Organy uwzględniły również okoliczność, że wartość zabezpieczonych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 - 2017 wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczających wynosiła 2.624.517,- zł. Tym samym wartość majątku Spółki, jej aktywów netto (rozumianych jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania), jest niższa od wartości zabezpieczonych zobowiązań, co uzasadnia obawę, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Wskazania wymaga, że mimo iż w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2017 r. Spółka wykazała należności w wysokości 4.280.263,64 zł, to należy zauważyć, że wartość zobowiązań wynosiła 6.208.535,24 zł.

Należy w tym miejscu za niezrozumiały uznać zarzut Strony dotyczący ustalenia wartości majątku na dzień 31 grudnia 2015 r., a najpóźniej na dzień 31 grudnia 2017 r. zważywszy na fakt, że zgodnie z informacją z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców na dzień 3 września 2019 r. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2018 r. Natomiast deklarację CIT-8 za 2018 r. Spółka złożyła do urzędu skarbowego w dniu 25 marca 2019 r., zaś korektę w dniu 14 maja 2019 r. - wykazując dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 4.446.483,01 zł - a zatem po wydaniu w dniu [...] 2019 r. decyzji zabezpieczającej. Należy zatem stwierdzić, że Organ prawidłowo dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki na podstawie dostępnych danych.

Organy dokonały również analizy finansowej Spółki na podstawie dostępnych sprawozdań finansowych przy użyciu znanych wskaźników ekonomicznych, która również uzasadniała obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przedmiotowej decyzji.

Organ ustalił także, że Spółka nie posiada nieruchomości. Spółka dokonywała obrotu środkami transportu, których wartość w ciągu kilku dni wzrastała dwu-trzy krotnie. W obrocie tym uczestniczyły: "C" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o. Celem włączenia tych podmiotów do łańcucha obrotu było zwiększenie wartości początkowych tych składników w celu generowania kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych i generowanie podatku VAT naliczonego dla "A" sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że majątek trwały Spółki na dzień 31 grudnia 2017 r. stanowiły przede wszystkim środki transportu (wartość 1.640.537,83 zł) oraz maszyny i urządzenia (wartość 1.180.567,52 zł). Fakturami od "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o. Strona udokumentowała nabycia zarówno środków transportu jak i maszyn oraz urządzeń. Faktury VAT dokumentujące obrót udało się pozyskać tylko dla niektórych nabyć.

Tym samym słuszne są wnioski Organu, że w przypadku przynajmniej części składników majątkowych, cel fakturowania nabyć przez ww. spółki był taki sam, tzn. zwiększenie ich cen nabycia w celu generowania kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych i podatku naliczonego.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości świadczy także nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku: PIT (za okres: 08/2014, 01/2016, 03/2016, 06/2016, 10/2016, 05/2017, 02/2018, 03/2018, 06/2019), VAT (za okres: 06/2015), CIT za: 2014 r., 2015 r., 2018 r., 05/2017, za 06/2017, 07/2017, 10/2017, 11/2017, 03/2018, 10/2018, 11/2018. Opóźnienia w spłacie powyższych zobowiązań podatkowych wyniosły od jednego dnia do niemalże roku. Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżąca nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwotach niższych niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to należy uznać, że istnieje uzasadniona obawa, że nie uiści również należności, która wysokością przekracza ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania.

Tym samym należało uznać, że Organ wydając decyzje zabezpieczającą kierował się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana analiza materiału dowodowego jest rzetelna i szczegółowa, a przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, prawne i podstawę wydania rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Z chwilą wydania decyzji wymiarowej Strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez zaskarżenie tej decyzji w drodze odwołania.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji do rąk prokurenta, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 1145), prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura jest zatem szczególnym pełnomocnictwem handlowym, które upoważnia prokurenta do reprezentowania przedsiębiorstwa w większości sytuacji związanych z jego prowadzeniem i umożliwia sprawne jego funkcjonowanie w sytuacji, gdy rozmiar przedsiębiorstwa lub jakiekolwiek inne przyczyny sprawią, że reprezentacja przedsiębiorstwa tylko przez przedstawicieli ustawowych (np. wspólników spółki jawnej lub członków zarządu spółki z o.o.) jest niewystarczająca.

Jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 marca 2017 r. (sygn. akt IV CSK 321/16) z istoty prokury wynika, że jest to pełnomocnictwo udzielane przez przedsiębiorcę, określane także mianem przedstawicielstwa handlowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie można jej co do zasady ograniczyć wobec osób trzecich, a czynności prawne wymagające pełnomocnictwa szczególnego są wymienione w ustawie (art. 109' i art. 1093 k.c). Kodeks cywilny ogranicza zatem zakres prokury stanowiąc (zgodnie z treścią art. 1093 k.c.) że do zbycia przedsiębiorstwa, do dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania (np. oddanie przedsiębiorstwa w użyczenie) oraz do zbywania i obciążenia nieruchomości jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej czynności. Oznacza to, że zakres umocowania prokurenta jest bardzo szeroki.

W związku z powyższym należy zgodzić się w tym miejscu z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym prokurent samoistny posiada wystarczające umocowanie do reprezentowania przedsiębiorcy w postępowaniu administracyjnym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 205/14).

Kwestie związane z reprezentacją Spółki regulują również przepisy wynikające z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 505), w tym art. 205 § 2 wskazujący, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Zgodnie z art. 205 § 3 ww. ustawy przepisy dotyczące reprezentacji spółki handlowej zawarte w jej umowie albo statucie nie wyłączają ustanowienia prokury jednoosobowej lub łącznej i nie ograniczają praw prokurentów wynikających z przepisów o prokurze zawartych w Kodeksie cywilnym (wskazanych powyżej). Oznacza to, że pomimo ustanowienia w umowie albo statucie spółki wymogu reprezentacji poprzez dwóch członków zarządu w sposób łączny albo jednego członka zarządu działającego łącznie z prokurentem, prokurent samoistny może dokonywać czynności prawnych w imieniu spółki wraz członkiem zarządu albo w sposób samodzielny.

Ważnym ograniczeniem tej swobody pozostaje natomiast umocowanie jedynie do podejmowania czynności związanych z działalnością spółki, którą reprezentuje, które to nie ogranicza natomiast członków zarządu. Wszelkie więc czynności prawne podjęte przez prokurenta, które dotyczą zakresu spraw dotyczących działalności danego przedsiębiorstwa zostają prawomocnie zawarte.

Nie można się zgodzić, ze Skarżąca, że nieprawidłowe jest doręczenie decyzji w siedzibie organu. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Należy w tym miejscu podkreślić, że nie ma znaczenia, czy czynność doręczenia zostanie dokonana w lokalu siedziby adresata, w miejscu prowadzenia działalności, czy też w siedzibie organu podatkowego. Skutek prawny doręczenia pisma wyżej wymienionym podmiotom następuje przez sam fakt jego odbioru, dokonanego przez osobę upoważnioną lub prokurenta - i wobec tego doręczenie następuje w dacie potwierdzenia przez tę osobę odbioru pisma. W przypadku gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest w postępowaniu stroną działającą przez pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi na zasadach właściwych dla doręczania pism osobom fizycznym [Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa.

Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2019]. Ponadto art. 151 § 1 (zdanie drugie) wskazuje cztery przepisy odnoszące się do osób fizycznych, które z woli ustawodawcy powinny być stosowane odpowiednio przy doręczeniach osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Oznacza to m.in. jak już podkreślano, że pismo może być doręczone w siedzibie organu podatkowego, przy okazji obecności w niej członka organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, prokurenta lub ustanowionego pełnomocnika (art. 148 § 2 pkt 1) [Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Opublikowano: WKP 2019].

W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko Strony, że w myśl art. 148 § 2 pkt 1 O.p. pisma mogą być doręczane jedynie w siedzibie organu podatkowego, który wydał rozstrzygnięcie wymagające doręczenia.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że Organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez Stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.