Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2248/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27b, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm. – dalej jako "Konwencja") w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680 – dalej jako "Protokół"), po rozpatrzeniu odwołania P. M. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 9 czerwca 2016 r., którą odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego dochodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii, które eksploatuje statek we własnym imieniu, tj. jako armator.

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok od dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2016 r.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym, zarzucając m.in. naruszenie art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, a także art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniami strony i ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, bądź uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia bądź zmianę przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w trybie samokontroli na korzyść Skarżącego.

Dyrektor IS decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 9 czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek, na którym pływa Skarżący, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale podnosi banderę Wysp Bahamów. Powyższe świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym zdaniem Dyrektora IS w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji. Ponadto wskazano, że podatnik z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą, nie będzie mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego:

1. - art. 120 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju, a także stosowanie polskiej terminologii do oceny sytuacji podatkowej według prawa obcego;
2. - art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego;
3. - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie;
4. - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" w związku z art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit " b" i "d" ww. Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych pod banderą NIS;
2. - art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu do Konwencji - poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii;
3. - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:
4. - naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i protokołu do tej Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron;
5. - naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 2 i art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 14 kwietnia 2000 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji i Protokołu do Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron,
6. - naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g ww. ustawy (tzw. ulga abolicyjna);
7. - naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 203/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA") oddalił skargę.

W uzasadnieniu WSA powołał treść art. 22 § 2a O.p. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnik, występując do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, wskazał, że jest marynarzem zatrudnionym na pokładzie statku morskiego; w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii; wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce, będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Z powyższego wynikało, że strona twierdziła, że płacone zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy możliwością skorzystania w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywiedziono z obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji.

Następnie Sąd powołał treść art. 14 ust. 1 – 3 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż jednostka, na której pływa Skarżący jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, ale podnosi banderę Wysp Bahamów, a więc nie jest zarejestrowana w Norweskim rejestrze NIS. W ocenie WSA, oznacza to, że podatnik nie uprawdopodobnił, że w stosunku do jego dochodów za 2016 rok będzie miała zastosowanie umowa międzynarodowa, którą powoływał w uzasadnieniu wniosku o zastosowanie ulgi z dnia 24 marca 2016 r. Istotną okolicznością dla możności zastosowania art. 226 § 2a O.p. jest pewność co do reżimu prawnego, jakiemu będą podlegały dochody podatnika. Brak takowej w niniejszej sprawie sprawia, że zaskarżoną decyzję należy uznać za zgodną z prawem.

Sąd uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, jak też prawa materialnego w stopniu wpływającym na ostateczny wynik sprawy, albowiem bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostają rozważania co do warunków zastosowania przepisów o tzw. "uldze abolicyjnej".

Powyższy wyrok został zaskarżony całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA celem ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. - art. 14 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. f) w zw. art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS;
2. - art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez ich błędną interpretację w oparciu o dowolne kryteria, co prowadzi do błędnego wniosku, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez podmiot norweski i zarejestrowanych pod banderą NIS;
3. - art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na jakieś nieokreślone bliżej wewnętrzne regulacje norweskie i niezdefiniowane bliżej instytucje prawne w rodzaju "obowiązku podatkowego w Norwegii", a w konsekwencji:
4. - naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu, poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:
5. - naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju
6. - naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, w zw. z art. 27 ust. 8, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna);
7. - naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej;

naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie dopuszczalności zastosowania wewnętrznych regulacji norweskich oraz w braku powołania, jakiejkolwiek podstawy prawnej na gruncie wewnętrznego prawa norweskiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3275/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W ocenie NSA, skarga kasacyjna była zasadna.

W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że jednym z formalnych wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; stanowi o tym art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wymogów, bowiem nie daje odpowiedzi na pytanie jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli NSA.

Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrzną sprzeczność. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem stanowiska organu odwoławczego, który uznał, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią, a wręcz wskazał na zasadność zastosowania tej umowy, ale finalnie stwierdził, że umowa ta w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Stwierdzenie to, w ocenie NSA, jest niezrozumiałe nie tylko ze względu na wskazaną powyżej sprzeczność, ale przede wszystkim dlatego, że wcześniejsza treść uzasadnienia została wypełniona treścią przepisów Konwencji, co raczej sugeruje, że w oparciu o te przepisy Sąd wydał swoje rozstrzygnięcie.

Zdaniem NSA, kolejną istotną wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest to, że Sąd przytoczył, jak już wspomniano, wiele przepisów Konwencji, ale w ogóle nie poddał ich wykładni, nie wyjaśnił celu, dla którego je przytacza. Sąd nie wskazał wprost przepisu Konwencji, z którego wywiódł, iż decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają norweskie ustawy podatkowe, przez to pozostaje domyślać się, biorąc pod uwagę kolejność przytoczonych przepisów, iż z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Jednak zważywszy na brzmienie tego przepisu równie dobrze można dojść do wniosku, że Sąd stanowisko swoje oparł na innych regulacjach prawnych, których nie przywołał. Brak wykładni art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji pozostawia niepewność, czy mamy do czynienia z nieprawidłową interpretacja tego przepisu, czy też z uwzględnieniem jakichś innych (nieprzywołanych) regulacji prawnych.

W ocenie NSA, art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji stanowi, iż w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Bezsprzecznie w przepisie tym mowa jest o dochodzie, który może być opodatkowany w Norwegii, ale zgodnie z postanowieniami Konwencji, a nie zgodnie z norweskimi ustawami podatkowymi, jak uznał Sąd pierwszej instancji. Omawiany przepis nawiązuje do prawa wewnętrznego Norwegii tylko i wyłącznie w kontekście zwolnienia dochodu z podatku. Ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została uwidoczniona operacja logiczna, ani nie został przedstawiony tok rozumowania, który doprowadził WSA do wniosku, iż o obowiązku podatkowym polskiego marynarza decydują wewnętrzne regulacje prawa norweskiego i jak już powiedziano, nie została przedstawiona wykładnia przytoczonych przepisów Konwencji, pozostaje poprzestać na wykazaniu błędnego stanowiska WSA we wskazanym powyżej zakresie.

NSA stwierdził, że elementarnym zasadom rzetelnego postępowania sądowego urąga powołanie się przez WSA na przepisy norweskiego prawa podatkowego, bez podania nazwy aktu prawnego, w którym są one zamieszczone, bez podania jego ścieżki legislacyjnej i organu promulgacyjnego oraz bez powołania się na uwierzytelnione tłumaczenie tych przepisów. Brak tych informacji pozbawił Skarżącego, ale też NSA, możliwości zweryfikowania podanych przez WSA regulacji, które mają być zawarte w norweskich ustawach podatkowych. Podkreślić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż to właśnie te regulacje miały kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, tym bardziej za absolutnie niedopuszczalne należy uznać powołanie się na nie, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, w sposób "gołosłowny".

Zdaniem NSA, rzeczą WSA ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3275/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora IS z dnia 21 listopada 2016 r. została wydana z naruszeniem prawa.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie.

W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów i (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2. b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.
3. c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyska dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

W niniejszej sprawie wątpliwości organu odwoławczego dotyczyły w istocie tego, że statek, na którym Skarżący świadczył pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale podnosił banderę Wysp Bahamów, co zdaniem organu, świadczy o tym, że dochód Skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Zagadnienie to, ma swoje źródło w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem Sądu, w analizie powyższego zapisu Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę będzie podnosił statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w Umawiającym się państwie.

We wniosku z dnia 24 marca 2016 r. Skarżący podał, że statek morski A, na pokładzie którego wykonuje pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę B z siedzibą w Bergen, Norwegia. Przedsiębiorstwo to wskazany statek eksploatuje we własnym imieniu - tj. jako armator.

W toku postępowania organ odwoławczy stwierdził natomiast, że skoro statek podnosił banderę Wysp Bahamów, to dochód Skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Zdaniem Sądu ten fakt nie ma wpływu na uprawdopodobnienie, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Należy zaakcentować, że w żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek.

Jeszcze raz należy podkreślić, że rzeczą Skarżącego było uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Tak też było w niniejszej sprawie, co potwierdza stan faktyczny sprawy wskazujący na wielość podmiotów związanych ze statkiem A. W aktach sprawy znajduje się pismo dyrektora zarządzającego B z dnia 28 maja 2015 r. oraz wyciąg z Rejestrów Podmiotów Gospodarczych dotyczących B. W piśmie tym dyrektor dokładnie wyjaśnia wzajemne zależności między spółkami B w tym zakresie, wskazuje na powiązania kapitałowe i organizacyjne, zakres działania i cele statutowe spółek.

Z pisma dyrektora jasno wynika, że podmiotem eksploatującym statek A jest B, działający jako spółka-armator wchodząca w skład B z siedzibą w Bergen. Dowody te nie stoją w sprzeczności z ustaleniami organów.

Dyrektor IS nie wskazał natomiast (poza faktem podnoszenia przez statek obcej bandery), jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo nie mające siedziby w Norwegii. Wszystkie wskazane w sprawie podmioty związane ze statkiem (...) były przecież norweskimi.

Kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać ma z treści § 2-3 ust. 1h ustawy Lov om skatt av formue og ct (skatteloven). O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji.

Zdaniem Sądu, rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), jak i zasadę legalności ich działania (art. 120 O.p.).

Jak słusznie podkreślił pełnomocnik skarżącego, do przepisów powszechnie obowiązujących w RP nie można zaliczyć wewnętrznych przepisów norweskich.

Na zakończenie rozważań nad kwestią bandery statku należy zauważyć, że organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do tej okoliczności. Można wskazać, że statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest C w S., podnoszą banderę Bahamów. Pomimo tego nikt chyba nie twierdzi, że statki eksploatowane przez to polskie przedsiębiorstwo państwowe są eksploatowane przez podmiot z Bahamów.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do zastosowania w sprawie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, bowiem, co już wskazano powyżej Skarżący wykazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii, które eksploatuje statek we własnym imieniu, tj. jako armator, to należało rozważyć możliwość zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody:

1. 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
3. - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, który przewiduje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Przytoczone powyżej przepisy odnoszące się do możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz ulgi, o której mowa w art. 27g tej ustawy, w przypadku, gdy podatek nie został faktycznie zapłacony w drugim państwie, były przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2272/15 (LEX nr 1986416) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że zapłata podatku za granicą jest nadrzędną przesłanką możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi przez marynarza rozliczającego się w Polsce metodą odliczenia proporcjonalnego. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez marynarza spełniającego przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, którego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Przyznaną preferencją przy opodatkowaniu przychodów marynarzy spełniających przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji jest samo to, że nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

Zatem przy takim założeniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania, a także ulga abolicyjna. Ponadto w opinii Sądu, zastosowanie ulgi abolicyjnej wobec podatników zwolnionych z płacenia podatku w państwie źródła oznacza bezpodstawne całkowite zwolnienie ograniczonej grupy podatników z obowiązku podatkowego, tym samym narusza zasady konstytucyjne, w tym zasady równego traktowania.

Powyższa teza została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach wydanych w podobnych stanach faktycznych: z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2126/15 (LEX nr 1814290) i z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15 (LEX nr 1988567).

Odmienne stanowisko od zaprezentowanego wyżej Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II FSK 2406/15 (LEX nr 2067908), utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/1616/14 (LEX nr 1791291) w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 roku.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł m.in., że podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, przysługuje prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną. Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym stanowisko, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., gdyż przy zwolnieniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania.

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 (LEX nr 2220977), którym oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 198/15 (LEX nr 1791350) i podzielił je również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 31 października 2016 r. interpretacji ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12). Pogląd ten podziela także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że dokonując wykładni art. 27g u.p.d.o.f. należy odwołać się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z 25 lipca 2008 r., która wprowadziła do u.p.d.o.f. tę regulację. Dyrektor IS podkreślił, że celem wprowadzenia tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. A zatem, skoro Skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle, w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów jest zgodne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez Skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 9a u.p.d.o.f.

W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska Skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.

Należy również wskazać, że skoro przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to uwzględnić też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f., zawierającego odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądził na rzecz Skarżącego od organu administracji.