Uzasadnienie
I SA/ Gd 2270/00
Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 31 lipca 2000 r., na podstawie m. in. § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) odmówił skarżącemu A. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia dwóch uczniów.
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż dwaj uczniowie odbywali u skarżącego, w okresie od dnia 1 września 1998 r. do dnia 30 czerwca 2000 r., praktyczną naukę zawodu na podstawie zawartych umów o pracę. Zajmujący się szkoleniem uczniów J. O. zatrudniony był w firmie skarżącego na podstawie umowy zlecenia; dopiero od dnia 1 lutego 2000 r. skarżący zawarł z nim umowę o pracę. Zgodnie z § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia MF z dnia 24.03.1995 r. z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli są uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Tym przepisem odrębnym jest Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.); zgodnie z § 7 ust. 2 pkt. 2 cyt. aktu wykonawczego zajęcia z praktycznej nauki zawodu mogą być prowadzone przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, zwanych instruktorami praktycznej nauki zawodu.
Pojęcie pracownika jest zawarte w art. 2 Kodeksu pracy – pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. W związku z tym nie jest pracownikiem osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia; tym samym ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia nie przysługuje.
Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podkreślono, że wyrażony przez organ I instancji pogląd narusza m. in. § 2 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 maja 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Ustawodawca przepisem tym wprowadził dwie ulgi podatkowe. Warunki przyznania pierwszej z nich wskazano w § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się od części podatku dochodowego, której wysokość określono w § 11 Rozporządzenia. W myśl § 12 ust. 1 powołanego Rozporządzenia stwierdza się ponadto, że ulga przysługuje jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu, a w § 10 ust. 2 – że ulga przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu.
Drugi rodzaj ulgi przewidziano w § 13 cyt. Rozporządzenia stanowiąc, że § 10-12 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów zasadniczych szkół zawodowych, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących, pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy w cyklu kształcenia. W związku z tym stanem prawnym, zdaniem autora odwołania, skażanemu przysługuje pierwsza z ww. ulg tj. ulga o jakiej mowa w § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia.
Skarżący zatrudnił bowiem dwóch uczniów na podstawie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że koniecznym warunkiem korzystania z tej ulgi jest bycie uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia zatrudnionych w celu nauki zawodu uczniów. W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia naukę zawodu może prowadzić pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, jeżeli osoby te spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Określenie użyte przez ustawodawcę: osoba zatrudniona u pracodawcy nie odnosi się tylko do osób z którymi zawarta została umowa o pracę. Wskazano w odwołaniu na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W poprzednich latach podatkowych organ podatkowy, przy tym samym stanie faktycznym, nie odmówił skarżącemu przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej.
Zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego podatnika, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, że zasady korzystania z ulg z tytułu wyszkolenia uczniów uregulowane zostały w § 10 do 14 Rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozporządzeniem tym określone zostały dwa rodzaje ulg: 1/ z tytułu zatrudnienia pracowników w celu nauki zawodu; 2/ z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu.
Przepisami regulującymi zagadnienia związane ze szkoleniem uczniów realizowanym w oparciu o zawarte umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego jest:
- I. Rozporządzenie RM z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz. U. Nr 60, poz. 278) oraz
- II. Rozporządzenie z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów obywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.).
Przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca lub osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy bądź też osoba zatrudniona u pracodawcy (§ 2 ust. 1 pkt. 1-3 Rozporządzenia ad. I). Tym samym ustawodawca nie wiąże realizacji szkolenia ucznia z osobistym wykonywaniem tej funkcji przez pracodawcę. Zatem warunek, o którym mowa w § 10 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r. dotyczący bycia osobą uprawnioną na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów uznać należy za spełniony, gdy osobami szkolącymi uczniów w celu przygotowania zawodowego w imieniu pracodawcy będą osoby wskazane w cyt. § 2 ust. 1 Rozporządzenia RM z dnia 28 maja 1996 r. (ad. I); tj. uprawnieni pracownicy. Pracownikiem, zgodnie z kodeksem pracy jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Osobą szkolącą w imieniu skarżącego była osoba posiadająca wymagane kwalifikacje zawodowe pedagogiczne; jednak powierzenie szkolenia osobie zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia nie uprawnia do ubiegania się przez skarżącego do przedmiotowej ulgi.
Umowa zlecenia ma odrębny od umowy o pracę, samodzielny byt prawny. Późniejsze zatrudnienie tej osoby na podstawie umowy o pracę nie może przesądzać o zmianie rozstrzygnięcia, bowiem ulga ta przysługuje, gdy osoba szkoląca uczniów jest zatrudniona przez cały czas szkolenia. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Fakt, że w poprzednich latach skarżący korzystał z przedmiotowej ulgi nie może stanowić podstawy do kwestionowania zasadności zaskarżonej decyzji, bowiem w przypadku wniosku o jej zastosowanie organ podatkowy jest obowiązany zbadać, przed wydaniem decyzji, czy w danym roku podatkowym podatnik spełnia warunki określone stosownymi przepisami prawa. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydania decyzji sprzecznych z prawem, powielających uprzednie ewentualnie błędne rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, w ślad za treścią odwołania, naruszenie w tej sprawie dyspozycji § 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 maja 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.
- I. stan faktyczny:
Poza sporem między stronami jest fakt, że skarżący zawarł umowy o pracę (w dniu 1.09.1998 r.) w celu przygotowania zawodowego z dwoma uczniami. Zatrudnienie ich trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę (§ 12 cyt. Rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r.). Obaj uczniowie zdali egzamin z praktycznej nauki zawodu (mechanik samochodowy) w dniu 13 czerwca 2000 r. z wynikiem pozytywnym (§ 10 ust. 2). Skarżący złożył stosowny wniosek o przyznanie ulgi podatkowej we właściwym terminie (§ 14). Poza sporem jest fakt, że naukę zawodu prowadziła osoba posiadająca zarówno kwalifikacje pedagogiczne jak i zawodowe.
Poza sporem jest również okoliczność, iż osoba ta zatrudniona była przez skarżącego początkowo na podstawie umowy zlecenia, a następnie (od dnia 1 lutego 2000 r.) na podstawie umowy o pracę.
W tak ustalonym stanie faktycznym decyzja zaskarżona nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
- II. stan prawny:
W niniejszej sprawie zastosowanie ma Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. § 10 ust. 1 tego przepisu wskazuje, iż z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli są uprawnione (na podstawie odrębnych przepisów) do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu.
Tym przepisem odrębnym, wskazującym na uprawnienia do szkolenia ucznia jest, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt. 1-3 przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić:
1/ pracodawca; 2/ osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy; 3/ osoba zatrudniona u pracodawcy.
Zgodnie zaś z treścią ust. 2 § 2 tego Rozporządzenia kwalifikacje, o których mowa w ust. 1, nie dotyczą tych pracodawców, w imieniu których przygotowanie zawodowe młodocianych prowadzą uprawnieni do tego pracownicy.
Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, iż spór w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: czy osoba posiadające właściwe kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne zatrudniona u ubiegającego się o ulgę pracodawcy na podstawie umowy zlecenia wyczerpuje dyspozycję § 2 ust. 1 pkt. 3 Rozporządzenia RM z dnia 28 maja 1996 r. Na tak zadane pytanie, wbrew wywodom organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, należy odpowiedzieć twierdząco.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. W przypadku niniejszej sprawy należy dodatkowo podkreślić konieczność stosowania wykładni ścisłej, bowiem jej przedmiotem jest ulga podatkowa stanowiąca odstępstwo od zasady powszechności prawa podatkowego.
Przystępując do wykładni językowej treści § 10 ust. 1 pkt. 3 cyt. Rozporządzenia należy wskazać, iż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. Stanisława Skorupki (PWN, W-wa,1969) pod pojęciem zatrudnienia kogoś należy rozumieć danie komuś zajęcia, w tym zajęcia płatnego. Skoro bowiem ustawodawca, w § 10 ust. 1 pkt. 3, nie skorzystał z możliwości użycia pojęcia pracownik zamiast użytego przez siebie słowa osoba, odniesienie treści pkt. 3 § 10 ust. 1 wyłącznie do kodeksu pracy i zawartej w nim definicji pracownika jest niedopuszczalną nadinterpretacją woli racjonalnego ustawodawcy. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego jest treść ust. 2 § 10 tegoż Rozporządzenia, którego byt – w przypadku akceptacji stanowiska organu odwoławczego – nie byłby niczym uzasadniony. Wadliwość wykładni organu odwoławczego ww. przepisu polega na przyjęciu, iż przez użycie słowa zatrudnienie należy rozumieć wyłącznie zatrudnienie pracownicze.
Reasumując: ulga z tytułu zatrudnienia uczniów w celu przygotowania zawodowego przysługuje również tym podatnikom, którzy zapewniając do szkolenia osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, zatrudnili tę osobę na podstawie niepracowniczego stosunku zatrudnienia – tu: na podstawie umowy zlecenia.
Odmienna interpretacja dyspozycji § 10 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie podatników podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, w tym poprzez zapewnienie prowadzenia przygotowania zawodowego przez osobę posiadającą prawem przewidziane kwalifikacje.
Powyższe wskazuje, iż uprawnionym w tej sprawie jest stwierdzenie, iż nie było w interpretowanym przepisie prawnym wolą ustawodawcy premiowanie wybranego rodzaju stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem i osobą prowadzącą to przygotowanie zawodowe a zapewnienie właściwego poziomu nauki zawodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.