Uzasadnienie
I. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 30 października 2014r., działając na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.; dalej jako O.p.) i art. 87 ust. 1, 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 z późn. zm.; u.p.t.u.) postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 274.997 zł zadeklarowanej przez stronę skarżącą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.
II. Stan sprawy: strona w dniu 2.09.2014 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014 r. w której wykazano podatek należny w wysokości 30.223 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 305.220 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 274.997 zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu różnicy podatku to 3.11.2014 r. Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych prowadzi w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców wydany przez Sąd Rejonowy, nr w rejestrze [...]. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 20.03.2009 r.
W celu zbadania prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony kontrolę podatkową w tym zakresie.
Zdaniem organu dodatkowego sprawdzenia wymagała prawidłowość i rzetelność przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami skarżącej spółki; obecny stan faktyczny wskazuje, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwota zwrotu bezpośredniego została zawyżona w lipcu 2014 r. o 179.170 zł.
Organ podkreślił, że w związku z koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do wielu kontrahentów spółki brak było możliwości zakończenia postępowania kontrolnego do dnia upływu terminu zwrotu podatku. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek - spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej jako zabezpieczenie udzielonego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Ponadto zgodnie z art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec wskazanej w uzasadnieniu postanowienia konieczności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami strony oraz z uwagi na fakt, że obecny stan faktyczny wskazuje, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwota zwrotu bezpośredniego została zawyżona w lipcu 2014 r. o 179.170 zł zasadnym staje się przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 274.997 zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.
Organ podkreślił, że zwrotowi na rachunek bankowy w ustawowym terminie podlega, nie budząca zastrzeżeń kwota nadwyżki podatku w wysokości 95.827 zł.
III. Pismem z 3.11.2014 r. strona wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia z 30.10.2014 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. oraz zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika.
Strona wskazała, że wydane w dniu 30.10.2014 r. postanowienie jest bezzasadne i niezgodne z prawem, bowiem narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto wskazano na brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i wyjaśnienia przez organ podatkowy powodu odmowy dokonania zwrotu podatku.
IV. Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 30.10.2014 r., uznając zarzuty strony za bezzasadne. Organ podatkowy wskazał, że dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również rozliczeń z jego kontrahentami występującymi w łańcuchu transakcji. Ponieważ w chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie dysponował całym materiałem dowodowym i ostatecznymi ustaleniami dotyczącymi poprawności przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami skarżącej spółki, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 20I4 r. uznał za w pełni uzasadnione.
V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 87 § 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo ustawowe go obowiązku. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 191 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika; art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2014 r. przyjmując pozornie jako argument wątpliwość co do poprawności przebiegu transakcji z kontrahentami strony; art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy.
W ocenie strony działanie organu podatkowego było niezgodne z postanowieniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., bowiem muszą zaistnieć uzasadnione przesłanki do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. W opinii strony przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, a wystąpienie istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wobec tego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy prawnej opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, co wynika z treści art. 191, art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. (strona powołała się na wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12).
W ocenie Skarżącej działanie organu podatkowego było niewłaściwe bowiem zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).
Wobec tego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, co w ocenie podatnika nie miało miejsca w omawianej sprawie, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te wynikają bezpośrednio z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 roku, I SA/Kr 1663/12). Skarżąca nie powinna zatem ponosić negatywnych konsekwencji nie zakończenia przez organ podatkowy czynności w terminie. Prowadzenie przez organ podatkowy ciągłych kontroli i weryfikacji spółki zakłóca jej funkcjonowanie i uniemożliwia zachowanie płynności finansowej.
Wskazać również należy, iż organ podatkowy nie określił postępowania, w którym ma być dokonana weryfikacja rozliczenia Vat-7, tym samym w istocie nie wskazał, do kiedy przedłużono termin zwrotu różnicy podatku.
Dalsze nieprawidłowości wiążą się z brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie może być dowolnie uzasadnione. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik powinien otrzymać jasną i zrozumiałą informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości warunkujące przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 roku, I SA/ Łd 1418/13).
Realizacja przez organ podatkowy dyspozycji art. 124 O.p. ma przede wszystkim na celu wyjaśnienie stronom przesłanek którymi kieruje się załatwiając sprawę, aby w miarę możliwości doprowadzić do realizacji przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III).
Organy podatkowe powinny zatem bardzo ostrożnie posługiwać się środkiem w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku. Instytucja ta jest mianowicie wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia powinno, zostać skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki (wyrok WSA w Gdańsku z 24.11.2010 r., I SA/Gd 1003/10).
Uzasadnienie skarżonego postanowienia z dnia 30 października 2014 roku sprowadza się jedynie do wskazania, że w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono konieczność sprawdzenia rzetelności i prawidłowości przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami podatnika. Takie ogólnikowe uzasadnienie nie daje zatem odpowiedzi na pytanie, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku dawały podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia.
Doszło także do naruszenia art. 191 O.p. gdyż fakt, że organ jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów nie oznacza orzekania według "swego widzimisię". Swoją ocenę bowiem obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 5 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99r LEX nr 44729).
W przedmiotowej sprawie natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku jedynie na przekonaniu, iż zachodzą wątpliwości w transakcjach podatnika z kontrahentami, nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości.
VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przeprowadzona w styczniu 2014 r. w skarżącej spółce kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. wykazała nieprawidłowości w zakresie nieopodatkowania i nierozliczenia wpłaty zaliczki w wysokości 27.048 zł na poczet lokalu mieszkalnego co spowodowało zaniżenie podatku należnego. Również kontrola w zakresie podatku VAT za maj 2014 r. ujawniła zawyżenie podatku naliczonego w wysokości 40.742 zł. w związku z nieuregulowaniem należności z faktury dokumentującej zakup nieruchomości w terminie wynikającym z art. 89b u.p.t.u. Ponieważ przeprowadzone w spółce kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za ww. okresy ujawniły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz mając na uwadze, że strona w składanych deklaracjach wykazuje znaczne kwoty zwrotów podatku na rachunek bankowy, organ podatkowy stwierdził, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do poprawności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. i w związku z tym przeprowadził postępowanie kontrolne w tym zakresie, które nie zostało zakończone w terminie do dokonania zwrotu.
W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia za lipiec 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości w przebiegu transakcji zawartych z kontrahentem strony tj. firmą "B" Sp. z o.o., która świadczone na rzecz strony usługi nabyła od podmiotów nierzetelnych, wobec których prowadzone są postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z koniecznością sprawdzenia poprawności zawartych transakcji z powyższymi kontrahentami strony i zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2014 r. było – zdaniem organu - w pełni uzasadnione, gdyż w chwili wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2014 r. organ nie dysponował ostatecznymi ustaleniami w sprawie.
Bezzasadnym jest również powołany w oparciu o art. 124 O.p. zarzut strony dotyczący zaniechania wyjaśnienia przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2014 r. i przyjęcie pozornego argumentu w postaci powziętej wątpliwości co do poprawności przebiegu transakcji z kontrahentami spółki. W zaskarżonym postanowieniu organ powołał obowiązujące przepisy prawa w przedmiotowej sprawie i uzasadnił przyczynę podjętej przez organ decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2014 r. Organ uzasadnił swoje stanowisko powołując fakty, które poddały w wątpliwość zasadność deklarowanego zwrotu podatku VAT za lipiec 2014 r. W związku z tym zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu podatku przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.
Podnoszony przez stronę zarzut odnoszący się do naruszenia norm prawnych zawartych w art. 191 § 1 O.p., poprzez stosowanie przez organ podatkowy dowolności w ocenie wystąpienia wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, zdaniem organu, również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy analizując zasadność zwrotu podatku VAT wnikliwie bada czy istnieją przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej. Takie też działania zostały podjęte w przedmiotowej sprawie. Zakończone kontrole podatkowe u podwykonawców kontrahenta spółki - firmy "B" Sp. z o.o., tj. w firmie "C" i "D" oraz "E", [...], należącej do zmarłego E. P. wykazały nieprawidłowości w przebiegu zawartych transakcji i nierzetelność ww. podmiotów. Wobec Z. R. i B. K. zostaną przeprowadzone postępowania podatkowe zakończone decyzjami.
Z uwagi na stwierdzone w ww. postępowaniach nieprawidłowości, pismem z dnia 29.12.2014 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej o podejrzeniu posiadania przez skarżącą spółkę sfałszowanych faktur.
Również za bezpodstawny należy uznać zarzut strony o naruszeniu art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. polegający na braku wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy. Organ podatkowy do upływu terminu zwrotu podatku za lipiec 2014 r. był w trakcie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i wyjaśniania okoliczności mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zważywszy na konieczność szczegółowego sprawdzenia przebiegu transakcji u kontrahentów skarżącej Spółki i jej nierzetelnych podwykonawców biorących udział w łańcuchu transakcji, kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za lipiec 2014 r. nie została zakończona do dnia upływu terminu zwrotu podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
VII. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżone postanowienie zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organ podatkowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
VIII. Na wstępie wskazać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym TK uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."
Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie – wskazane w postanowieniu o przedłużeniu – zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku.
IX. Jak wynika z ustaleń w sprawie, w celu zbadania prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony kontrolę podatkową w tym zakresie, bowiem dodatkowego sprawdzenia wymagała prawidłowość i rzetelność przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami skarżącej spółki. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ podkreślił, że obecny stan faktyczny wskazuje, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwota zwrotu bezpośredniego została zawyżona w lipcu 2014 r. o kwotę 179.170 zł.
Organ podkreślił też, że w związku z koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do wielu kontrahentów spółki brak było możliwości zakończenia postępowania kontrolnego do dnia upływu terminu zwrotu podatku.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a w niektórych przypadkach w terminie 25 dni od złożenia tego rozliczenia. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).
Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego.
Jest kwestią oczywistą, że ocena czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu).
W sprawie tej jednak należy podkreślić wyraźnie, że nie chodzi o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, bowiem na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.
Innymi słowy - nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. m.in. wyrok z 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; dostępne na stronie na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu kwoty podatku, organ podatkowy zasadnie zastosował przedłużenie terminu dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kompetencja ta wynika z brzmienia przywołanych przepisów prawa, ale również stanowi logiczną konsekwencję założenia dokonywania obiektywnie należnego zwrotu podatku.
Mając na uwadze powołane unormowanie i wynikającą z niego przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tj. konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, oraz przedmiot skargi spółki, tj. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu tego podatku, podkreślić trzeba, że przedmiotem sądowej kontroli działania administracji skarbowej w sprawie jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu, a nie zasadność wszczęcia postępowania sprawdzającego rozliczenie przez spółkę podatku od towarów i usług za wskazany okres. Dlatego przedmiotem rozważań Sądu nie były przesłanki, jakimi kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając kontrolę podatkową oraz treść czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe w ramach tej kontroli.
X. Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, dokonana bowiem przez Sąd analiza akt nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału sprawy mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza również, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżone postanowienie nie narusza zatem art. 191 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.
Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi Sąd wskazuje, że przywołany art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, której organ podatkowy dał wyraz w sprawie wszczynając kontrolę podatkową, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu prawa wynika bowiem, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu.
W związku z tym, nawet lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie narusza art. 210 § 1, w tym pkt 6 O.p. - w zakresie uzasadniającym wyeliminowanie skarżonego postanowienia z obiegu prawnego. Przypomnieć jednak należy organowi podatkowemu, że uzasadnienie odpowiedzi na skargę nie stanowi swoistego rodzaju uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.
XI. Sąd podkreśla, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu o wynikającej z art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. konieczności wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co również - obok omawianej już wyjątkowości przedłużenia terminu w stosunku do zasady wypłacania zwrotu, stanowi przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten pełni, zdaniem Sądu, funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Sądowa kontrola zasadności weryfikacji zwrotu oraz rezultatu tej weryfikacji (decyzji wymiarowej) stanowi natomiast formę kontroli zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika i stanowi gwarancję zastosowania w uzasadnionych przypadkach mechanizmu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
EK