Uzasadnienie
Skarżący M. B. (I SA/Gd 2386/01) i M. B. (I SA/Gd 2387/01) prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Z uwagi na ponoszenie strat w poszczególnych latach podatkowych prowadzonej działalności, we wrześniu 2000r. skarżący zlikwidowali firmę, spłacając swe zadłużenie, również wobec Skarbu Państwa, poza podatkiem od towarów i usług (decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki) w wysokości 10.045,- zł wraz z odsetkami w kwocie 4.352, 60 zł (łącznie 14.397,60 zł). Skarżący zwrócili towar i sprzedali środki trwałe, jednak z powodu nierzetelności ich nabywcy nie odzyskali swej należności z tego tytułu.
Obaj skarżący złożyli wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej w VAT wraz z odsetkami na 36 rat (spłata w okresie trzech lat po 399, 93 zł miesięcznie). Obaj skarżący przedstawili swoją sytuację majątkową i finansową:
- - skarżący M. B. po zlikwidowaniu sklepu był osobą bezrobotną, następnie od lipca do września 2001r. pracował (umowa o pracę na okres próbny) i zarabiał 1.200,-zł miesięcznie; mieszka u rodziców, którzy pomagają mu również w utrzymaniu; w skardze do NSA podkreślił, że będzie w stanie spłacać raty w zaproponowanej wielkości, bo są one adekwatne do jego sytuacji materialnej, zdaje sobie bowiem sprawę, że zaległość podatkowa musi zostać uregulowana; nie posiada żadnego majątku; skarżący podkreślił, że jednorazowa egzekucja zagrozi jego egzystencji.
- - skarżący M. B. po zlikwidowaniu sklepu był osobą bezrobotną, następnie uzyskiwał przychody z umowy o pracę w wysokości 700,- zł netto, jego żona zaś zarabia 840,- zł netto, mają na utrzymaniu jedno dziecko; koszty utrzymania mieszkania (czynsz, światło, gaz) wynoszą ok. 500,- zł; nie ma żadnego majątku. Skarżący podkreślił, że jednorazowa egzekucja zagrozi egzystencji zarówno jego jak i jego rodziny.
Urząd Skarbowy, decyzjami z dnia 20 lipca 2001r., odmówił rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W obu uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że podatnik nie wskazał na zaistnienie nadzwyczajnych okoliczności losowych powodujących przejściowy i nie zawiniony brak zdolności płatniczej oraz uniemożliwiających uregulowanie należnego zobowiązania i związanych z takimi okolicznościami wydatków. Zaznaczono też, że do zapłaty przedmiotowych zaległości strona zobowiązana jest solidarnie ze swym wspólnikiem a ponadto ma prawo dokonywania częściowych dobrowolnych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych.
Od decyzji tych obaj skarżący złożyli odwołania, zarzucając brak rozważenia realnej możliwości dokonywania przez nich spłaty zadłużenia w proponowanej wysokości rat.
Izba Skarbowa, decyzjami z dnia 29 października 2001r. utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że o zaistnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika; kryterium to wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależnie od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe), uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim, względem Skarbu Państwa, obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zastać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W tej sprawie strona istnienie ważnego interesu utożsamia jedynie z zabezpieczeniem podstaw ekonomicznych rodziny. Ponadto strona nie wykazała źródła dochodów, które uniemożliwi8ą mu wywiązanie się z przyjętego na siebie zobowiązania (spłaty w ratach).
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, wskazując, że nie udowodniono użytego w zaskarżonym orzeczeniu sformułowania, iż ważny interes podatnika nie istnieje. Art. 48 § l Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania jedynie do tych podatników, których dotknęły skutki klęsk żywiołowych.
W dniu 9 marca 2005r., na rozprawie, skarżący złożył do akt kserokopię decyzji organu I instancji z dnia 4 sierpnia 2004r., o rozłożeniu przedmiotowej zaległości podatkowej na szesnaście rat, przy czym ostatnia rata w wysokości 13.959,80 zł ma zostać uiszczona w dniu 21 listopada 2005r.; dlatego skarżący podtrzymał złożoną w tej sprawie skargę bowiem zapłata ostatniej raty we wskazanej wysokości zagraża jego egzystencji.
Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym.
W rozpoznawanej sprawie skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz z istotnym naruszeniem przepisów procedury podatkowej.
Pomijając szerokie wywody organów podatkowych obu instancji odnośnie stosownych komentarzy do treści art. 48 Ordynacji podatkowej i przytoczenia uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno dopatrzyć się rzetelnego odniesienia do konkretnie rozpoznawanej sprawy. Nie można bowiem zaakceptować arbitralne stwierdzenie organów podatkowych obu instancji, iż w tej sprawie nie zachodzi przesłanka stosowania art. 48 § l Op, bo strona nie wykazała swego ważnego w tym interesu. Naruszono tym samym art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. W każdej tego typu sprawie Sąd wskazuje, że na podstawie przepisu art. 48 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej (brzmieniu obowiązującym w roku 2001), organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. A zatem, z przepisu tego wynika, że rozłożenie zapłaty podatku na raty opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w tym przepisie.
Wyznacznikiem wyboru rozstrzygnięcia wniosku podatnika o rozłożeniu na raty zapłaty podatku czy zaległości podatkowej jest więc ważny interes podatnika. Dyrektywa ta jest pojęciem nieostrym, stąd treść jej musi być ustalona i określona w każdej, konkretnej sprawie, a nie podlegać arbitralnemu rozstrzygnięciu przez organ podatkowy.
Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika, a nie twierdzić, że jego zdaniem tym ważnym interesem jest wyłącznie fakt wystąpienia klęski żywiołowej. Oceny tej organ podatkowy musi dokonać w oparciu o kryteria, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro ocena ważnego interesu podatnika ma być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, to subiektywne przeświadczenie jednej ze stron postępowania podatkowego o istnieniu ważnego interesu lub nie istnieniu nie może o tym decydować.
Z drugiej strony, z uwagi na powszechność obowiązku podatkowego, każda decyzja o odroczeniu płatności podatku (art. 48 § l pkt. l Op) czy rozłożenia zapłaty podatku w ratach (art. 48 § l pkt. 2 Op) stanowi wyjątek od tej zasady i dlatego organ podatkowy musi brać pod uwagę realne możliwości wykonania - w ramach prawidłowo ustalonego stanu faktycznego - takich decyzji. To oznacza, że w stanie faktycznym danej sprawy organ podatkowy musi ustalić i ocenić, czy udokumentowana aktualna i przyszła sytuacja płatnicza podatnika pozwoli w sposób rzeczywisty na dotrzymanie warunków i terminów zapłaty podatku określonych w takiej decyzji.
Mając na uwadze takie znaczenie przepisu art. 48 Ordynacji podatkowej, nadane przez ustawodawcę. Sąd nie może podzielić dokonanych ustaleń i ocen organów podatkowych.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że w sposób niedostateczny rozważono indywidualny ważny interes strony skarżącej, która twierdzi, że jednorazowe zapłacenie zaległego podatku z odsetkami zagrozi jej egzystencji. Tego typu argumentacja wymaga bliższego rozważenia.
Skoro ustawodawca w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej (Art. 22 (...) § 2 Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania: podatku – gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a \v szczególności jego egzystencji, (...)) sytuację taką uznaj e za podstawę zaniechania ustalania lub poboru podatku, to tym bardziej może ona stanowić podstawę do rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek, gdzie nie chodzi o całkowitą rezygnację z należności Skarbu Państwa, a jedynie o rozłożenie ich realizacji w czasie.
Innymi słowy rozważyć należy czy ważnym interesem podatnika w tej sprawie jest zagrożenie jego egzystencji w sytuacji jednorazowego zapłacenia zaległego podatku z odsetkami.
W tej sprawie, w tym kierunku organy winny przeprowadzić bardziej szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej strony skarżącej, a nie ograniczyć się jedynie do ustalenia wysokości miesięcznych wpływów, które bez wyjaśnienia kwestii dodatkowych, takich jak koszty utrzymania niezbędnego siebie i rodziny, wielkość stałych obciążeń i zobowiązań, wszystkich źródeł utrzymania, nie dają pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy.
Należy wobec tego ustalić, czy wspólnicy odpowiadający solidarnie za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą nie są w stanie ponieść miesięcznego obciążenia w postaci spłaty raty w wysokości 399,-zł miesięcznie.
Poza tym Izba Skarbowa uzasadniając decyzję popada w sprzeczność. Z jednej strony bowiem stwierdza, że nie widzi podstaw do rozłożenia na raty spłaty przedmiotowych zaległości budżetowych, zaś z drugiej podnosi, iż jeżeli podatnik rzeczywiście posiada taką sytuację jaką przedstawił w oświadczeniach składanych do protokołów o stanie majątkowym (czyli zakłada istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika), to taki stan nie gwarantuje spłaty zadłużenia budżetowego nawet w ratach.
Tego rodzaju ustalenie faktyczne dokonane przez organy podatkowe naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów podatkowych i zasady swobodnej oceny dowodów).
W sprawie tej podkreślenia wymaga to, że art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej określa konsekwencje niedokonania zapłaty odroczonego podatku bądź którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa lub podatek. Zatem jeżeli strona skarżąca nie spłaci zadłużenia w określonych w decyzji ratach, to organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tej sprawie, wyda na podstawie art. 258 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, decyzję o wygaśnięciu (w odpowiedniej części) decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku, zaległości podatkowej bądź należności przypadającej od płatnika (inkasenta).
Zatem decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty jest decyzją jakościową różną od decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej wydanej na podstawie art. 67 § l Ordynacji podatkowej, o czym zdaje się zapominać organ odwoławczy, i czasami wydanie takiej decyzji jest jedyną realną możliwością zapłaty przez podatnika należności budżetowych.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego i stwierdzone uchybienia natury procesowej, przy czym, mając na uwadze treść decyzji organu I instancji z dnia 4 sierpnia 2004r. należy odnieść się do wysokości ostatniej, szesnastej raty.
Ww. niedostatki zaskarżonej decyzji spowodowały, że Sąd uznał, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 48 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uznania administracyjnego. Stanowi to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej j ą decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § l pkt. l a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia nie zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa.