Uzasadnienie
W dniu 21 czerwca 2017 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 29 maja 2019 r. określającą "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 3.824.226 zł. Podatek ten naliczono od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 10 lipca 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Kolegium wskazało, że do podstawowych elementów stacji elektroenergetycznej w W., należy zaliczyć cały szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną. W opinii Kolegium obiekty sporne stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią przesyłu energii elektrycznej, wobec czego na gruncie podatku od nieruchomości powinny być opodatkowane jako budowla.
Kolegium zauważyło, że stacja elektroenergetyczna wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzy integralną całość, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcją, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.
Organ odwoławczy całkowicie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, które stanowią jednocześnie składowe części węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji. Inwestycja ta zdecydowała o połączeniu systemów elektroenergetycznych Polski i Szwecji w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej między dwoma państwami. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a stacja elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem.
Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę we wniesionym odwołaniu Kolegium wskazało, że z analizy art. 1 oraz art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego w żadnej mierze nie wynika jakoby częścią obiektu budowlanego, jakim jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie mogły być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane w miejscu przeznaczenia. Zdaniem organu żaden z przepisów ustawy Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Budowa, czyli wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, nie oznacza, że obiekt musi być wykonywany tylko i wyłącznie przy wykorzystaniu materiałów budowlanych; budowa może polegać także na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, zakładaniu instalacji czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość.
Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji dla potrzeb opodatkowania uwzględnił jedynie te obiekty należące do Spółki, które tworzą spójną całość techniczno - użytkową z siecią techniczną, a więc takie, bez których sieć techniczna nie mogłaby spełniać swojej podstawowej funkcji, jaką jest przesył prądu do odbiorców. Organ zgodził się jednocześnie z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, że pojedynczy, samodzielnie analizowany transformator nie spełnia definicji budowli, natomiast przymiot ten zyskuje on ze względu na stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z siecią elektroenergetyczną.
Kolegium, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia zmiany przepisów prawa zauważyło, że po zmianie w judykaturze pojawiły się dwie linie orzecznicze, odnoszące się do interpretacji znowelizowanego pojęcia obiektu budowlanego.
Kolegium opowiedziało się za tą linią, zgodnie z którą zmiana definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym bez zmiany definicji budowli w przepisach podatkowych, w istocie nie wpływa na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości.
Kolegium stwierdziło również, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie dopuścił się wskazywanych przez Spółkę naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności przed wydaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji całościowo przeanalizował przepisy mające zastosowanie w sprawie, a swoją interpretację pogłębił o analizę aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wójt gminy prawidłowo dokonał także wykładni pojęcia sieci elektroenergetycznej przy wykorzystaniu reguł wykładni językowej, a takie postępowanie nie stanowi tworzenia pozaustawowych definicji dla określenia przedmiotu opodatkowania.
W ocenie organu, wbrew stanowisku strony, w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrano zgodnie z regułami postępowania dowodowego a następnie w sposób wyczerpujący dokonano jego rozpatrzenia, wskazując jakie fakty i dowody przemawiały za zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem. Zdaniem Kolegium strona uzyskała również jednoznaczną informację jaka ekspertyza techniczna została włączona w poczet materiału dowodowego sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:
- I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- — niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014, poz. 849 ze zm.; dalej: "U.p.o.l.") w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 6 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2010 nr 243 poz. 1623 ze zm.; dalej: "P.b.", "Prawo budowlane") poprzez uznanie za budowle spornych w sprawie urządzeń technicznych, mimo że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w ogóle w zakres Prawa budowalnego z uwagi na to że nie zostały wybudowane;
- — błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową, podczas gdy w roku 2016 w pojęciu obiektu budowlanego w ogóle ta przesłanka nie występuje, tak samo jak samo pojęcie urządzeń;
- — niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt. 2 U.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego z uwagi na błędne uznanie za budowle spornych urządzeń, mimo że taka kwalifikacja nie jest możliwa, ponieważ urządzenia te nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są one podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych, a tym samym także poprzez zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w kwestii braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów i innych podobnych urządzeń elektroenergetycznych;
- — niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego z uwagi na uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowle i tym samym zignorowanie brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wyraźnie wskazuje, że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą;
- — błędną interpretację art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli będące wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości.
- II. Naruszenie prawa proceduralnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- — art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która nie odpowiada przepisom prawa powszechnie obowiązującego, jakie są właściwe w niniejszej sprawie, poprzez dokonanie kwalifikacji spornych w sprawie urządzeń jako budowli na podstawie pozaprawnej przesłanki całości techniczno-użytkowej;
- — art. 121 §1 Ordynacji podatkowej i art. 2a tej ustawy z uwagi na:
o zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle jako element sieci technicznej (elektroenergetycznej) poprzez tworzenie z nią całości techniczno-użytkowej, mimo że (i) przesłanka całości techniczno-użytkowej nie obowiązywała w roku 2016 w Prawie budowlanym, (ii) nie służą one bezpośrednio przesyłowi prądu, a mają swoje odrębne funkcjonalności oraz (iii) pomimo że sporne urządzenia nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w art. 3 pkt 9 tej ustawy, ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych.
o rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez uznanie, że skoro typowym elementem majątku Spółki jest sieć elektroenergetyczna będąca budowlą, to sporne urządzenia także należy tak zakwalifikować, mimo braku jasno sprecyzowanej definicji sieci technicznej, w tym elektroenergetycznej;
- — art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie swojej decyzji wyłącznie na opiniach biegłych powołanych przez Organ I instancji, a zignorowanie dokumentów i opinii przedstawionych przez Spółkę, co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego.
Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył prawidłowości określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Skarżąca Spółka negując rozstrzygnięcie Kolegium stanęła na stanowisku, że urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze stacji elektroenergetycznej W. nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji prezentowały natomiast pogląd, że urządzenia te stanowią budowlę, tworząc z siecią elektroenergetyczną całość techniczno użytkową.
Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy poprzedzić stwierdzeniem, że w 2015 roku, doszło do zmiany przepisów prawa budowlanego, do których odwołuje się ustawodawca określając przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiana ta, w ocenie Sądu, ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 rok, albowiem w sposób istotny wpływa na sposób identyfikacji określonego obiektu jako budowli, a jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu Kolegium musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.
W dniu 28 czerwca 2015 r. weszła w życie zmiana art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). Zgodnie z tym przepisem w zmienionym brzmieniu, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zauważyć należy, że w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 prawa budowlanego ustawodawca dla zdefiniowania pojęcia obiektu budowlanego nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". W ocenie Sądu, dokonana zmiana, wbrew stanowisku Kolegium, wpływa zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, to nie można przyjąć, że zmiana stanu prawnego pozostała bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.
Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 172/18 oraz z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1801/18, w których wskazano, że nowelizacja prawa budowlanego doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l. Powyższe wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 prawa budowlanego przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów. Argumentacja prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej".
Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli to oznacza, że nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. W konsekwencji dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.
Zdaniem Sądu, zmiana art. 3 pkt 1 prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.
Powyższego zapatrywania nie zmienia fakt, że z uzasadnienia rządowego do projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane nie wynika, aby zmiana ta była podyktowana koniecznością dokonania zmian w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To, że celem projektowanej nowelizacji Prawa budowlanego było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę oraz mając na uwadze to, że ustawodawca nie odniósł się do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może świadczyć o tym, że zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów (prawa) podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie w pewien sposób doprecyzowanie i uporządkowanie terminu - obiekt budowlany. W wyniku tej nowelizacji mogło dojść do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji doszło za sprawą odesłania do prawa budowlanego zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 123/17).
Pogląd taki zbieżny jest przy tym z wywodami zawartymi w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym na gruncie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, podobnie jak w przypadku omawianej nowelizacji, nie zawarto żadnych twierdzeń, które wskazywałyby, że nowelizacja wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku wyraził jednak pogląd, że "nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej". Tożsamą uwagę, choć w kierunku wskazania, że poprzez wprowadzoną nowelizację, ustawodawca zmienił pojęcie "budowli", co ma istotny wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, można i należy odnieść do uzasadnienia ustawy wprowadzającej zmiany do prawa budowlanego z mocą obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r. Sam zatem fakt, że projektodawca nie odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może przesądzać, że zmian takich nie wprowadził.
Ponadto należy zauważyć, że o treści normy prawa podatkowego i jej interpretacji rozstrzyga treść przepisu ustawy, a nie intencje ustawodawcy. Oczywiście uzasadnienie do projektu ustawy może stanowić cenną wskazówkę przy interpretacji konkretnej normy prawnej, lecz nie może ono zastąpić, czy też wyeliminować powszechnie przyjętych reguł wykładni przepisów prawnych. Nie może ono także zmieniać, bądź modyfikować treści uchwalonego przepisu prawnego. Przede wszystkim jednak milczenie projektodawcy w uzasadnieniu do projektu ustawy, nie może być uznane za jakąkolwiek wskazówkę interpretacyjną. Dodać jedynie należy, że dany akt prawny rozpoczyna obowiązywać w momencie jego ogłoszenia, zaś wiążącą jest ta jego treść, która w nim została zawarta. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że skoro w uzasadnieniu do projektu ustawy nie odniesiono się do określonego zagadnienia, to pomimo. że zostało ono uregulowane w ustawie, nie obowiązuje.
Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z § 93 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), ustawa zmieniająca może zawierać jedynie przepisy uchylające, przepisy zastępujące lub przepisy uzupełniające przepisy ustawy zmienianej, a w razie potrzeby - także przepisy epizodyczne, przejściowe i dostosowujące, konieczne ze względu na dokonywaną nowelizację; w ustawie zmieniającej nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy nieobjęte zakresem unormowania ustawy zmienianej. W związku z tym trudno byłoby oczekiwać, że celem nowelizacji prawa budowlanego będzie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, Kolegium przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważy, czy w świetle nowego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisu prawa budowlanego definiującego obiekt budowlany, do którego odwołuje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymusza bowiem odmienne rozumienie pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.