Uzasadnienie
Decyzją z dnia 9 sierpnia 2001r. Urząd Skarbowy, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie podatkowe wobec skarżącej E.C. w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.
W uzasadnieniu orzeczenia organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2001r. skarżąca zawiadomiła o śmierci swego męża S.C. informując o postępowaniu spadkowym. Do 30 kwietnia 2001r. nie złożono zeznania podatkowego. Organ I instancji wskazał, że skarżąca w roku 2000 nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie osiągała innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jej mąż, który zmarł w dniu 12 marca 2001r., prowadził (w roku 2000) samodzielnie działalność gospodarczą, co wynika z treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wobec nie złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków, zdaniem organu I instancji, nie jest możliwe dokonanie wspólnego rozliczenia.
Na skarżącej, zdaniem organu I instancji, nie ciążył obowiązek wynikający z art. 45 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.) tak więc prowadzenie postępowania podatkowego za rok 2000 stało się bezprzedmiotowe.
Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, w którym stwierdziła, że nie złożyła wspólnego zeznania podatkowego z mężem, z powodu jego śmierci w dniu 12 marca 2001r., a przecież w ciągu roku 2000 rozliczała się wspólnie z mężem składając PIT -5 i dzieląc, dochody po połowie.
Decyzją z dnia 31 października 2001r. Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przywołano dyspozycję art. 1, 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o pdf), między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. l, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26a; w tym przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany.
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, zdaniem organu odwoławczego możliwość wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie cyt. art. 6 ust. 2 ustawy o pdf nie było dopuszczalne wobec nie złożenia wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Bez znaczenia jest też.fakt, iż skarżąca i jej mąż przez cały rok 2000 pozostawali w związku małżeńskim oraz istniała między nimi wspólność majątkowa. Sposób postępowania organu podatkowego zgodny był również z art. 104 Ordynacji podatkowej.
Bez znaczenia jest również fakt składania przez oboje małżonków w ciągu roku 2000 deklaracji PIT-5. Z akt sprawy wynika, że osobą prowadzącą w roku 2000 działalność gospodarczą był zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej p. S.C. i to on uzyskiwał dochód podlegający opodatkowaniu.
Skarżąca w roku 2000 nie prowadziła działalności gospodarczej ani też nie uzyskiwała dochodów z innych źródeł. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych był wyłącznie p. S.C..
Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania (art. 121 § 1 Op) oraz rażące naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem autora skargi zaskarżona decyzja oraz decyzją ją poprzedzająca zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, bowiem nie wystąpiła okoliczność usprawiedliwiająca organy podatkowe do zaniechania prowadzenia postępowania wobec skarżącej z tytułu jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.
Wydając decyzję z dnia 9 sierpnia 2001r. umarzającą postępowanie podatkowe organ I instancji doprowadził do wydania decyzji wymiarowej z dnia 26 września 2001r., w której opodatkowano dochody uzyskane przez skarżącą "z działalności gospodarczej", jako dochody jej zmarłego męża, podczas gdy m. in. z punktu widzenia podatku od towaru i usług państwo C. traktowani byli jako domniemana spółka cywilna, co wynikało ze stosowania przez nich jednego numeru rejestracyjnego. W skardze podkreślono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą z mężem, jako księgowa zajmowała się prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów, prowadziła też sprawy biurowe, organizacyjne, wykonywała kreślenia projektów męża; wypełniała zatem wymogi definicji działalności gospodarczej określonej przepisami ustawy o działalności gospodarczej tj. ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. Mąż skarżącej pracował bowiem na pełnym etacie w "A" w G. i nie był w stanie sam prowadzić sam wszystkich spraw związanych z działalnością gospodarczą.
Przez trzy kolejne lata składane były deklaracje PIT-5, co było akceptowane przez pracowników urzędu skarbowego, tym bardziej, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą bowiem współpracowała z mężem. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nie jest dopuszczalne kwalifikowanie małżeństwa odmiennie w jednym i drugim tytule podatkowym (podatek dochodowy i V AT). Skarżąca w dniu 7 sierpnia 2001r. złożyła prośbę o zarachowanie jej zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych na rachunek zmarłego męża ale nie znając unormowań prawnych działała w błędzie pod presją pracownika urzędu skarbowego prowadzącego przedmiotowe postępowanie.
Zdaniem pełnomocnika skarżąca osiągała dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zgodnie z prawem podatkowym je opodatkowała. Skarżąca podlega tym samym opodatkowaniu i jest samodzielnym podatnikiem a w związku z tym powinna zło żyć odrębne zeznanie roczne za rok podatkowy 2000. Jednak ze względu na śmierć męża i stanowisko organu I instancji o konieczności wszczęcia wobec niej przez organ podatkowy decyzji w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za rok 2000 stosownego zeznania nie złożyła.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna, bowiem orzeczenie umarzające wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej nie jest dotknięte wadą prawną w stopniu uzasadniającym wyłączenie tego orzeczenia z obiegu prawnego.
- I. podstawa prawna zaskarżonego orzeczenia (art. 208 Op).
Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swych wyrokach, iż z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Innymi słowy umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie podatnika nie może być rozstrzygnięte merytorycznie.
Jest to ocena formalna, kończąca postępowanie w sprawie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.
Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem brak któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., w sprawie III SA 102/00) poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie co do istoty.
Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może w żadnej mierze być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku podatnika (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1992 r. w sprawie S.A. 1289/91, ONSA nr 1/ 92, poz. 17).
W niniejszej sprawie zachodzi podstawa do zastosowania dyspozycji art. 208 § l Ordynacji podatkowej, bowiem jak wynika z materiału zebranego w sprawie strona skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.
W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające fakt, iż skarżąca w roku 2000 nie prowadziła działalności gospodarczej ani samodzielnie ani też z mężem; nie uzyskiwała też przychodów z innych źródeł. Nie stanowi dowodu przeciwnego twierdzenie strony, iż współpracowała z mężem w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (m. in. prowadząc księgowość czy kreśląc jego projekty); nie stanowi też dowodu przyjęty przez małż. C. w ciągu roku 2000 tryb regulowania zaliczek na podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w danym roku podatkowym.
Mając na uwadze stanowisko reprezentowane przez stronę skarżącą zarówno w treści odwołania jak i skargi dodatkowo należy odnieść się do następujących kwestii:
- II. art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o pdf.
Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.) określa, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub czasowo przebywające w Rzeczypospolitej Polskiej w danym roku podatkowym przez okres dłuższy niż 183 dni podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy).
Jest też wynikającą z art. 6 ust. 1 tej ustawy zasadą, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez każdego z nich dochodów.
Zawarta w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja łącznego dochodu małżonków, oparta jest na założeniu, że podmiotem podatkowym są małżonkowie, a zatem opodatkowaniu powinien podlegać łączny dochód osiągnięty przez nich w roku podatkowym. To uregulowanie prawne jest odstępstwem od zasady przyjętej w art. 6 ust. 1 ustawy o pdf przyjmującej regułę odrębnego opodatkowania małżonków od osiągniętych przez nich dochodów. Łączne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów może mieć miejsce jedynie po spełnieniu przez małżonków łącznie trzech następujących warunków: po pierwsze - podleganiu przez obydwojga małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, po drugie - istnieniu między małżonkami wspólności majątkowej, po trzecie - złożeniu przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiąganych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Łączne spełnienie tych trzech przesłanek powoduje ten skutek, że podmiotem podatkowym stają się oboje małżonkowie.
Jeżeli zatem małżonkowie składają wspólne zeznanie podatkowe, tym samym ich dochody uzyskane w roku podatkowym, składające się na dochody łącznie opodatkowane oraz zobowiązania podatkowe z tego tytułu, stają się wspólne. Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym wcześniej art. 6 ust. 2 ustawy o pdf, który stanowi, że w takim przypadku podatek należny za rok podatkowy określa się na imię obojga małżonków.
Podkreślić należy, iż zasady te stosuje się również do małżonków, z których jeden nie uzyskał w roku podatkowym dochodów podlegających wykazaniu we wspólnym zeznaniu rocznym, jak w tej sprawie skarżąca.
Jak wynika zatem z przedstawionej regulacji prawnej, wspólne opodatkowanie dochodów małżonków możliwe jest jedynie w warunkach wspólnego złożenia przez małżonków zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym, zawierającego wniosek obojga z nich o takie opodatkowanie. Zdaniem Sądu, uzasadnioną jest wobec tego teza, że nie jest możliwym wspólne opodatkowanie małżonków podatkiem dochodowym na podstawie zeznania o wspólnych dochodach, które to zeznanie sporządzone zostało przez jednego z nich i zawiera tylko jego wniosek o wspólne opodatkowanie. Okoliczność, iż do sporządzenia zeznania o wspólnych dochodach zawierającego wniosek obojga małżonków o wspólne opodatkowanie nie mogło dojść z powodu śmierci jednego z nich, pozostaje bez wpływu na ocenę dopuszczalności łącznego opodatkowania małżonków.
III. Art. 97 i art. 104 Ordynacji podatkowej
Za zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie co do tego, iż wobec śmierci męża przed złożeniem przezeń zeznania o wysokości osiągniętych w 2000 r. dochodów nie jest dopuszczalnym łączne opodatkowanie skarżącej i jej zmarłego męża oraz że dochody męża skarżącej w tych warunkach podlegają odrębnemu opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy skarżąca jest spadkobierczynią majątku swego zmarłego małżonka. Sukcesja praw i obowiązków zmarłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych następuje bowiem na zasadach i w trybie określonych w art. 97 i art. 104 Ordynacji podatkowej, a więc w następstwie decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy lub wysokość nadpłaty, do wydania której to decyzji dochodzi po przeprowadzeniu odrębnego postępowania podatkowego, w którym spadkobiercy mogą zawiadomić ten organ o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków uprawniających do ulg lub odliczeń.
IV. Art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Stosownie do przepisu art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy tego podatku obowiązani są w terminie do 30 kwietnia następnego roku składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym (...) według ustalonego wzoru (...), a nie w jakikolwiek sposób. W razie nie złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu według ustalonego wzoru, urząd skarbowy wydaje decyzję określającą temu podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.
Reasumując:
Ponieważ skarżąca w roku 2000 nie osiągnęła przychodów, bowiem nie prowadziła z mężem działalności gospodarczej (wynika to wprost z treści zaświadczenia Urzędu Miejskiego Wydziału Polityki Gospodarczej z dnia 18 lutego 1999r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; k. 20 akt) ani nie uzyskiwała, co wynika z jej oświadczenia, w roku 2000 przychodu ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 ustawy o pdf, nie ciążył na skarżącej obowiązek wynikający z dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tak, stanowisko organów podatkowych obu instancji, zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, jest prawidłowe.
Powyższy stan prawny obowiązywał do dnia l stycznia 2004r. Ustawą z dnia 18 listopada 2004r. (Dz. U. Nr 263/ 2004, poz. 2619) w art. 1 pkt. 3 wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dyspozycję art. 6a/ o treści: 1. Wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który (...) 2) pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego.
2. Do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa w ust. 1 stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2,(...)
Przepis ten nie ma zastosowania do rozpoznawanej sprawy.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.