Uzasadnienie
ISA/Gd 2436/01
W dniu 2 maja 2001r. małż. A. B. i M. B. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 31.171,20 zł. Decyzją z dnia 4 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 137.456,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 557,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 41,40 zł. Dochód skarżącego z działalności gospodarczej w wysokości 126.544,42zł oraz z tytułu sprzedaży praw majątkowych w kwocie 1000.000,-zł przyjęto zgodnie z zeznaniem (PIT-36). Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wniosku skarżących o obniżenie dochodu uzyskanego w związku ze sprzedażą nakładów inwestycyjnych na pawilon handlowo-usługowy o wydatki poniesione na jego wybudowanie; w przypadku przychodu ze sprzedaży praw, unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt. 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi kwota przychodu otrzymana ze sprzedaży prawa majątkowego pomniejszona o ewentualne koszty sprzedaży, których w tym przypadku skarżący nie ponieśli.
Pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie, w którym wskazał, że skarżący ponieśli, w związku z budową tego pawilonu, nakłady w kwocie 77.927,65zł, które winny być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu. Przywołano dyspozycję art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami jego uzyskania. Pełnomocnik podkreślił, iż stan faktyczny sprawy nie pozwala na zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy o pdf.
Izba Skarbowa, decyzją z dnia 15 listopada 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wskazano na ustalony stan faktyczny sprawy: w dniu 9 kwietnia 1993r. J. B. wydzierżawił od Gminy Miasta S. nieruchomość gruntową; w dniu 15 marca 1996r. do umowy dzierżawy przystąpił skarżący i w latach 1997-1999 wniósł na tej nieruchomości gruntowej, za kwotę 77.927, 65zł, pawilon handlowo-usługowy, stanowiący zgodnie z art. 47 kc część składową nieruchomości. Następnie, w dniu 7 stycznia 2000r. skarżący sprzedał nakłady za kwotę 100.000,-zł. Skarżący nie prowadzili w tym pawilonie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego uzyskana z tytułu sprzedaży nakładów poniesionych na ten pawilon mieści się w hipotezie art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skr. ustawa o pdf) tzn., że stanowiła przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych. Z treści § 1 umowy sprzedaży wynika bowiem, że przedmiotem czynności prawnej była sprzedaż nakładów inwestycyjnych stanowiących prawo majątkowe.
Zdaniem Izby Skarbowej, zagadnienie kosztów uzyskania przychodu, w przypadku przychodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych, nie zostało odrębnie uregulowane w ustawie, zatem rozstrzygając o zasadności uznania za koszt uzyskania przychodu nakładów w kwocie 77.927,65 zł w związku z wybudowaniem pawilonu handlowo-usługowego, za podstawę prawną należy przyjąć art. 22 ustawy o pdf normujący instytucję kosztów uzyskania przychodu w sposób generalny. Art. 22 ust. 4 ustawy o pdf postanawia, że koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, zatem w tej sprawie brak podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodu roku 2000 wydatków poniesionych w latach poprzednich.
Od decyzji tej pełnomocnik strony skarżącej złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy, poprzez odniesienie sprawy do dyspozycji art. 22 ustawy o pdf faktycznie podzielił stanowisko strony skarżącej a nie organu I instancji. Nadto pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu nieprawidłową ocenę charakteru prawnego przedmiotu umowy z dnia 7 stycznia 2000r. Autor skargi przywołał art. 2 ust. 2 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - do środków trwałych zalicza się również budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie; (...) te budynki i budowle są właśnie, będące przedmiotem sporu, nakłady inwestycyjne poniesione przez (...) skarżących. Gdyby skarżący traktowali poniesione nakłady inwestycyjne jako nakłady mające na celu powiększenie stanu majątku trwałego już prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, to zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o pdf, dochodem z tytułu sprzedaży byłaby różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych. Skarżący nie zdawali sobie sprawy z nierówności podatkowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2002r. pełnomocnik skarżących uzupełnił skargę o zarzut naruszenia dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej wskazując, iż w tej sprawie naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy wobec odmiennego stanowiska organu odwoławczego i organu I instancji. Wskazano na dyspozycję art. 24 ust. 1 i 6 ustawy o pdf. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 19 ust. la ustawy o pdf przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 i pkt. 18 ustawy o pdf jest nadwyżka między wartościami zamienionych rzeczy i praw, uzyskana przez tę stronę umowy, która zamienia rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszona o koszt zamiany.
W piśmie z dnia 3 kwietnia 2003r. pełnomocnik skarżących, w uzupełnieniu skargi wskazał m. in. na wyrok NSA z dnia 22 września 1997r. w sprawie I SA/Ka354/96, w którym stwierdzono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodu i ogranicza się w art. 22 ust. 1 ustawy o pdf do ich ogólnej definicji. Zgodnie z tą definicja kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Generalną zasadą podatku dochodowego jest ustalenie podatku od faktycznie osiągniętego dochodu co wynika wprost z art. 9 ust. 2 ustawy o pdf; również art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o pdf wiąże koszt z okresem uzyskania przychodu.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na pisma pełnomocnika skarżącego uzupełniające skargę, podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270).
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje
Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W dniu 7 stycznia 2000r. skarżący sprzedał nakłady inwestycyjne jakie poniósł w związku z prowadzoną budową pawilonu handlowo-usługowego na gruncie należącym do Skarbu Państwa. Budowa nie była prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Strony umowy określiły cenę nabycia nakładów na kwotę 100.000,-zł. Umowa zawarta została w formie pisemnej (k. 54 akt).
W świetle Kodeksu cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie są prawem majątkowym i jako takie mogą być przedmiotem zbycia. Skoro tak, mamy tu do czynienia, jak zasadnie wskazuje organ podatkowy, z art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w skr. ustawa o pdf). Ustawodawca w art. 18 tej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa w szczególności rentę, której tytuł prawny stanowi darowizna lub rozporządzenie ostatniej woli, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw. Przepis ten wymienia jedynie przykładowo kilka z rodzajów praw majątkowych, tak więc zawarty w nim katalog należy traktować jako otwarty.
W przypadku, gdyby sprawa niniejsza dotyczyła podatników o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 do 6 ustawy o pdf, w tym prowadzących działalność gospodarczą, do obliczenia kosztów uzyskania przychodów w takim zbyciu należałoby zastosować reguły art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na co wskazuje § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6/97, poz. 35), jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 tego Rozporządzenia zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Tak więc przepisy cyt. Rozporządzenia stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej jednak sprawie przepis ten nie ma zastosowania.
Skoro ustawodawca nie dokonuje odrębnego unormowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu z poszczególnego źródła, w tym określonego w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 18 ustawy o pdf (katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to należy, w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu, przeanalizować przepis art. 9 ust. 1 i 2 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 9 ustawy o pdf ustanawia zasadę opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym ze źródła przychodu, wg której opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika poza wymienionymi w art. 21 ustawy o pdf. Zasadą jest, że opodatkowaniu podlega tylko i wyłącznie dochód, wyjątkowo przychód. Zgodnie z art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Z kolei dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o pdf postanawia, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu. Wymagane jest więc istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu w celu uzyskania przychodu określonym w powołanym wyżej przepisie musi mieścić się obiektywnie istniejący związek przyczynowo-skutkowy, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika.
Koszty uzyskania przychodu z poszczególnego źródła muszą więc służyć przychodowi z tego źródła. Jednym ze źródeł przychodów strony skarżącej było zbycie praw majątkowych.
Ustawodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się kategorią kosztów jako instytucją samodzielną lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest zawsze przychód. Przychodem strony skarżącej była cena uzyskana ze sprzedaży nakładów poniesionych na cudzym gruncie. Tym samym do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła zaliczyć należy poniesione przez stronę skarżącą w tym celu, wydatki w kwocie 77.927, 65 zł.
Organ odwoławczy wskazał na dyspozycję art. 22 ust. 4 ustawy o pdf, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione; w tej sprawie koszty uzyskania przedmiotowego przychodu poniesione zostały przez stronę skarżącą w latach poprzednich, tak więc zdaniem organu odwoławczego w ciężar kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wydatki poniesione w roku podatkowym zgodnie z zasadą kasową.
Momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu.
Nie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej.
Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy m.in. sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien strome ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny, wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej.
Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p.
Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało ono istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego jak i na wynik sprawy.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy1 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.