Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 250/20

Uzasadnienie

We wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej M.O.-O. (dalej: "Skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia 1/2 wierzytelności o zapłatę przysługującej zmarłej matce Skarżącej w stosunku do siostry matki Skarżącej (ciotki Skarżącej) z tytułu dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 czerwca 2003 r. zniesienia współwłasności nieruchomości, w którym to postanowieniu Sąd orzekł, że ciotka Skarżącej jest zobowiązana do zapłaty na rzecz matki Skarżącej kwoty 155.000 zł, tytułem spłaty jej udziału w prawie własności nieruchomości w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w zapłacie. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 23 maja 2007 r. w ten sposób, że wartość udziału matki Skarżącej w prawie własności nieruchomości oraz wysokość spłaty, do której została zobowiązana ciotka Skarżącej została ustalona na kwotę 279.200 zł. Matka Skarżącej zmarła w dniu 23 lutego 2008 r. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że Skarżąca i jej brat nabyli spadek na podstawie ustawy - każde z nich w 1/2.

W skład masy spadkowej wchodziła opisana powyżej wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności wraz z odsetkami do dnia otwarcia spadku. Skarżąca złożyła zeznanie SD-Z1 w podatku od spadków i darowizn obejmujące m.in. ww. wierzytelność i skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kolejno, w dniu 9 marca 2016 r. zmarła siostra matki Skarżącej (ciotka Skarżącej) – nie dokonując wcześniej spłaty Skarżącej z tytułu ww. wierzytelności. Dług w stosunku do Skarżącej wszedł zatem do masy spadkowej. Spadek po zmarłej ciotce Skarżącej nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza jej córka (kuzynka Skarżącej).

Kuzynka Skarżącej dokonała w 2016 r. spłaty Skarżącej z tytułu ww. wierzytelności zarówno w zakresie należności głównej, jak i w zakresie odsetek w wysokości ustawowej, w tym odsetek po dniu nabycia wierzytelności przez Skarżącą (otwarcia spadku po matce Skarżącej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) Czy należność główna wraz z odsetkami do dnia otwarcia spadku tj. wierzytelność nabyta przez Skarżącą w drodze dziedziczenia, która wchodziła w skład masy spadkowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej zapłaty na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. 2) Czy odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty będą stanowiły inne źródło dochodu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że otrzymane przez nią środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej oraz odsetki naliczone do dnia otwarcia spadku po zmarłej matce nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości została przez nią nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłej matce i podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Co więcej, Skarżąca zgodnie z przepisami złożyła deklarację w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia tej wierzytelności, w której zgłosiła nabycie w drodze spadku ww. wierzytelności o zapłatę. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn powstał stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą przyjęcia spadku, a zatem w 2008 r. Skarżąca zgłosiła i skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadku na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia ww. deklaracji podatkowej, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W konsekwencji, mając na uwadze, że nabycie przedmiotowej wierzytelności o zapłatę podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zdaniem Skarżącej kwota przychodu otrzymanego przez Skarżącą z tytułu spłaty przez następcę prawnego dłużniczki, spadkodawczyni Skarżącej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania drugiego Skarżąca wskazała, że odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty - jako immanentnie związane z należnością główną nabytą w drodze dziedziczenia również nie będą stanowiły innego źródła dochodu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości została przez nią nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłej matce i podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tej też przyczyny zachodzi wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 1) pozostaje aktualna także w zakresie odpowiedzi na pytanie 2).

W wydanej w dniu 17 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ podatkowy wskazał, że w jego ocenie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z oddziedziczonym prawem majątkowym w okresie późniejszym uzyskuje środki pieniężne z realizacji tego prawa stanowiące przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem organu podatkowego ponieważ w skład nabytego przez Skarżącą spadku wchodziło prawo majątkowe, a nie środki pieniężne z tytułu spadku, należy uznać, że kwota należności głównej wraz z odsetkami nie podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym może podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składający się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, ale służą jedynie do realizacji konkretnego zachowania ze strony zobowiązanego i samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania czy też jego realizacji. Podsumowując, organ doszedł do przekonania, że Skarżąca uzyskując w 2016 r. środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej uzyskała przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku wniesienia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej:

1. 1) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zapłata wierzytelności odziedziczonej przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podczas gdy roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;
2. 2) błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 18 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wierzytelność z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości nabyta w drodze spadku będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że wierzytelność ta podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia przez organ podatkowy, że ww. przepisy będą miały zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 971/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że kwota wierzytelności jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłej. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tej wierzytelności jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna.

Wobec powyższego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, polegające na rozdzieleniu nabycia wierzytelności o spłatę jako składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku od momentu jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości wierzytelności zmarłej wchodzi do spadku po zmarłej, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu wierzytelności zmarłego, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020r. sygn. akt II FSK 378/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo się nie wypowiedział co do zakwalifikowania prawnego i opodatkowania otrzymanych przez podatniczkę odsetek od odziedziczonych wartości, to jest opodatkowania odsetek naliczonych od dnia otwarcia spadku do dnia ich faktycznej zapłaty. Z uzasadnienia tego nie wynika w szczególności, czy sporne w wymienionym zakresie odsetki stanowiły przedmiot dziedziczenia, czy należy je zaliczyć, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej, do masy spadkowej, czy też miały charakter odszkodowawczy w relacji do upływu czasu od otwarcia spadku do wypłacenia świadczeń stanowiących niewątpliwie przedmiot spadkobrania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w tym zakresie niepełne, niejednoznaczne, nie odnosi się dostatecznie konkretnie do stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na powyższe NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.).

Mając na względzie wydany w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 378/18 na obecnym etapie postępowania należy odnieść się do dwóch kwestii, tj. klasyfikacji otrzymanych przez Skarżącą przychodów z tytułu spłaty wierzytelności nabytej w drodze dziedziczenia od osoby zaliczanej do kategorii osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zakwalifikowania i opodatkowania otrzymanych przez Skarżącą odsetek od odziedziczonych wartości, to jest opodatkowania odsetek naliczonych od dnia otwarcia spadku do dnia ich faktycznej zapłaty.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." - przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, że powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Jednakże, zdaniem Organu, przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z odziedziczonym prawem majątkowym w okresie późniejszym uzyskuje środki pieniężne z realizacji tego prawa stanowiące przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z ww. poglądem Organu nie można się zgodzić.

Zauważyć należy, że kwota wierzytelności jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłej. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tej wierzytelności jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zrealizowanie tej wierzytelności nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości, czynność ta podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są prawami majątkowymi).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna.

W świetle tego, co wyżej wskazano, nieprawidłowe jest stanowisko Organu, polegające na rozdzieleniu nabycia wierzytelności o spłatę jako składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku od momentu jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości wierzytelności zmarłej wchodzi do spadku po zmarłej, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy.

Tym samym należało uznać, że w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu wierzytelności zmarłego, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 14/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1168/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które choć częściowo odbiegają stanem faktycznym, to ich zasadnicza myśl dotyczy problemu zaistniałego w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że otrzymane przez spadkobiercę środki pieniężne z tytułu spłaty wierzytelności po zmarłej, stanowią przychody z praw majątkowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zwraca uwagę, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. W opinii Sądu, takie opodatkowanie godzi w przepisy Konstytucji RP, tj. w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W pozostałym jednak zakresie, odnoszącym się do stanowiska Organu interpretacyjnego dotyczącego odsetek, skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 481 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty - jako immanentnie związane z należnością główną nabytą przez Skarżącej w drodze dziedziczenia, nie stanowią innego źródła dochodu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji – jej zdaniem - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są także odsetki od niej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty. Spadek stanowi ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 k.c.), skoro zaś otwiera się on z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), to według tej daty określa się stan spadku i według tego stanu nabywa spadkobierca spadek (art. 925 k.c.).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka [J.S.

Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska – Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44].

Oczywiste jest, że spadkobierca majątku może nabyć tylko tyle praw, ile przysługiwało spadkodawcy. Z momentem śmierci spadkodawcy nastąpiło otwarcie spadku, w skład którego wchodziły tylko te prawa i obowiązki, które w tym momencie istniały. W skład spadku nabytego przez Skarżącą wchodziła zatem wierzytelność wobec siostry jej matki (ciotki Skarżącej) o spłatę udziału w prawie własności nieruchomości w związku ze zniesieniem współwłasności oraz o zapłatę odsetek od tej wierzytelności za opóźnienie od daty wymagalności do daty otwarcia spadku. Z chwilą nabycia spadku, wierzytelność w takiej formie i kształcie weszła do majątku Skarżącej jako spadkobierczyni i stała się jej własnym prawem majątkowym. Odsetki od tej wierzytelności liczone od daty otwarcia spadku nie wchodziły już do masy spadkowej, ale stanowiły osobiste prawo majątkowe Skarżącej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym w tym zakresie należy podzielić stanowisko Organu, że odsetki wypłacone Skarżącej za okres od daty otwarcia spadku do dnia zapłaty, stanowić będą dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach stanowisko Organu podatkowego w zakresie odsetek jest prawidłowe, zaś skarga w tym zakresie okazała się bezzasadna.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.