Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2000 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z tytułu sprzedaży akcji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, co następuje:
W dniu 18 lutego 2000 r. M. i D. małżonkowie S. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 1999 - PIT-31. Dnia 21 lutego 2000 r. D.S. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji Banku Handlowego S.A.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 lipca 2000 r. Nr [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.
Od decyzji tej strona wniosła w dniu 9 sierpnia 2000 r. odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) poprzez niezasadne przyjęcie, że prywatyzacja banku odbyła się w oparciu o powołaną wyżej ustawę, art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Zdaniem podatników nabyte przez pracowników akcje były wprowadzone do publicznego obrotu, dlatego też ma zastosowanie w tym przypadku zwolnienie zawarte w art. 52 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).
Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) podatnikom, którzy w zeznaniach (deklaracjach) o których mowa w art. 74 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej niż należna przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku.
Z takim żądaniem wystąpili odwołujący się twierdząc, iż wykazane w zeznaniu podatkowym za 1999 rok dochody ze sprzedaży akcji Banku Handlowego są zwolnione od podatku dochodowego, w związku z czym zadeklarowali i wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.
Izba stwierdziła, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa nie potwierdza jednak słuszności powyższego stanowiska.
Stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne. Przepis art. 17 pkt 6 cytowanej ustawy określa, że przychodami z kapitałów pieniężnych są między innymi należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.
Według art. 52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu od tego podatku podlegają w okresie do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym.
Należy zauważyć, że prywatyzacja Banku Handlowego została przeprowadzona na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stosownie do przepisu art. 2a ust. 1 i 2 tej ustawy Prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki Państwa wymaga zgody Rady Ministrów. Bank Handlowy uzyskał taką zgodę uchwałą Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. (M.P. Nr 18, poz.172). Zatem akcje te zostały nabyte przez pracowników banku od Skarbu Państwa, przy prywatyzacji banku.
Stosownie natomiast do przepisu art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U.
z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.) publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywania lub przenoszenia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym na trwale związanym z przedsiębiorstwem.
Zatem, mimo iż w prospekcie emisyjnym zawarta jest informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników banku nabycie przez nich tych akcji nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego.
Wobec powyższego zwolnienie od podatku zawarte w art. 52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają w tym przypadku zastosowania.
W świetle powyższego pracownicy, którzy uzyskują dochód ze sprzedaży akcji, o których wyżej mowa są obowiązani zgodnie z art. 44 ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzić zaliczki na podatek oraz wykazać uzyskany przychód w rozliczeniu rocznym, zgodnie z art. 45 powołanej ustawy. Zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku z tego tytułu nie znajduje w obecnym stanie prawnym uzasadnienia.
Na decyzję Izby Skarbowej małżonkowie M. i D. S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskując o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i orzeczenie o istnieniu uprawnienia do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji Banku Handlowego S.A..
W skardze skarżący zarzucają naruszenie art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, iż prywatyzacja Banku Handlowego S.A. została przeprowadzona w oparciu o wyżej wymienioną ustawę, a zatem akcje zostały nabyte przez pracowników Banku przy prywatyzacji tego Banku z zastosowaniem tej ustawy. Zarzucają także naruszenie art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.) oraz treści decyzji z dnia 7 maja 1997 r. wydanej przez Komisję Papierów Wartościowych a także treści postanowienia z dnia 31 marca 2000 r. wydanego przez tą komisję, poprzez błędne przyjęcie, iż akcje nabyte przez pracowników Banku Handlowego nie zostały wprowadzone do publicznego obrotu.
Skarżący powołują się na wyjaśnienia komisji, zawarte w postanowieniu a dotyczące pojęcia "publiczna oferta". Skarżący informują, że termin ten, zgodnie z treścią przedmiotowego postanowienia komisji "odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A, zgodnie z brzmieniem pkt 1 decyzji Komisji, o której wyżej mowa" w tym także i tych, które zbywali skarżący. Skarżący twierdzą także, że opublikowanie Prospektu Emisyjnego akcji Banku Handlowego, przesądza jednoznacznie o "publicznym" charakterze tej oferty, a zatem nabycie akcji w ramach "Transzy pracowniczej" stanowiło nabycie w ramach pierwszej oferty publicznej. Zdaniem Państwa S. organy podatkowe nie mogą ustalać w sposób odmienny od innych organów administracji faktów "mających znaczenie prawne" w tym przypadku w kwestii wprowadzania akcji do obrotu publicznego. Ich zdaniem organy podatkowe są związane z treścią orzeczeń Komisji Papierów Wartościowych, o których wyżej mowa.
Skarżący twierdzą, że Bank Handlowy nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, ani też "bankiem państwowym w rozumieniu ustawy prywatyzacyjnej, a także jednoosobową spółką Skarbu Państwa, gdyż te mogą powstać wyłącznie z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, pozostając zawsze spółką akcyjną działającą na podstawie Kodeksu handlowego i prawa bankowego". Z tych też względów zdaniem skarżonych ustawa prywatyzacyjna nie może mieć zastosowania do procesu prywatyzacji Banku.
Zdaniem skarżących o publicznym charakterze nabycia przez nich akcji Banku Handlowego świadczą postanowienia zawarte w "Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego S.A., w ramach oferty publicznej", który został uchwalony przez Radę Banku a zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. W ocenie skarżących, zarówno treść uchwały Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172), jak i decyzja Komisji Papierów Wartościowych oraz treść Prospektu Emisyjnego Banku, wskazują na "pozaustawowy" charakter tej prywatyzacji.
W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 52 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwalniający przychód uzyskany ze sprzedaży akcji, z podatku dochodowego.
Skarżący zarzucają także naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego a w szczególności art. 77 tej ustawy. Ich zdaniem organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny wszystkich okoliczności rozpatrywanej sprawy.
Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zważył, co następuje:
Skargi nie można było uwzględnić.
Na wstępie należy zauważyć, iż kwestia sporna, jaka powstała w rozważanej sprawie, była przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w sprawie sygn. akt III SA 367/00, zakończonej wyrokiem datowanym 29 września 2000 r.
W wyroku tym Sąd stwierdził, iż akcje Banku Handlowego S.A. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt l lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko wraz z argumentacją przedstawioną na jego uzasadnienie.
I tak odwołując się do tej argumentacji należy stwierdzić, iż błędnie wywodzą skarżący jakoby proces prywatyzacji Banku Handlowego S.A. nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Zdaniem Sądu, przeczy temu treść podstawowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172). W podstawie prawnej tego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b powyższej ustawy. Bank Handlowy S.A., zwany dalej Bankiem, został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 powyższej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa.
Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2a ust. 2 cytowanej ustawy). Wykonaniem tego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny przepis z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa to art. 45b cytowanej ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W art. 23 ust. l użyto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24".
Artykuł 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 tej ustawy pozwala wysnuć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych).
Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa to art. 23 ust. 2 omawianej tu ustawy. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle przepisu § 2 ust. 1 uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tym innym trybem niż tryby wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia akcji Banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa.
Natomiast w odniesieniu do zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny akcji zbywanych tej grupie osób w wysokości ich wartości nominalnej (§ 3 ust. 1 uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.
Brzmienie art. 23 ust. 1 powyższej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.
Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, trzeba stwierdzić, że obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt l lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.) uzależnia zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. l § l ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata.
Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. l § l pkt l tej ustawy). Przepis art. 24 cytowanej wcześniej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa.
Cytowane prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", definicja ta jednak w istocie niewiele wyjaśnia. Przepis ten bowiem stanowi, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny.
W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. l § l omawianego prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z cytowanego art. l § l pkt l prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. l ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie.
Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, zaprezentowanego na wstępie, a mianowicie, że akcje Banku Handlowego S.A., nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają warunków określonych w art. 52 pkt l lit.a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego.
Skoro więc dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Banku przez skarżących podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
W tej sytuacji skargę należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy.
AW