Uzasadnienie
Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 20 listopada 2001 roku utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w G. z dnia 19 września 2001 roku w sprawie A. K. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 46 738,50zł., oraz określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 20 343,60zł.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:
W 1999 roku A. K. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "A" w S. W okresie od 23 sierpnia 2001 roku do 7 września 2001 roku Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1999 rok. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem dochodu z działalności gospodarczej o kwotę 86 315,51zł. Polegały one na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 122 076,65zł, w związku z obniżeniem wartości (przeceną) środków obrotowych o kwotę 121 682,09zł., oraz o kwotę 394,56zł, wynikającą z ujęcia w księdze rachunkowej podatku VAT z faktury za czynsz i zimną wodę.
Ponadto kontrola wykazała zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 35 761,14zł związaną z ujemnymi różnicami kursowymi, zmianą stanu produktów na dzień bilansowy oraz z tytułu umieszczenia ogłoszenia w prasie.
W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 19 września 2001 roku decyzje określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz decyzję określającą wysokość odsetek od tej zaległości.
Od powyższych decyzji strona złożyła odwołanie z dnia 27 września 2001 roku wnosząc o jej uchylenie. Decyzji "wymiarowej" zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), poprzez przyjęcie że straty w środkach obrotowych (materiałach i wyrobach gotowych) w kwocie 121 682,09zł., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Straty te powstały na skutek działania warunków atmosferycznych a ustalenia powołanej do ich oszacowania komisji stanowią, zdaniem strony podstawę do obniżenia wartości majątku obrotowego firmy. Zarachowania dokonano zgodnie z przepisami o rachunkowości, a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych straty w środkach obrotowych są w całości kosztem uzyskania przychodów, gdyż środki te nie były objęte ubezpieczeniem.
Strona nie zakwestionowała pozostałych ustaleń kontroli.
Izba Skarbowa w G. – Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia 20 listopada 2001 roku utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdziła, że art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy innej sytuacji, a mianowicie straty powstałej w wyniku kradzieży składników majątkowych lub innego zdarzenia, udokumentowanej protokołem szkód i potwierdzonej przez właściwe organy, np. policję, straż pożarną, instytucję ubezpieczeniową itp.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przepisy o rachunkowości nie mają wpływu na prawo podatkowe, przytaczając na poparcie tej tezy orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa stwierdziła, że dokonana przecena majątku obrotowego jest jedynie bilansowym wyliczeniem ich wartości w cenie sprzedaży i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Koszt podatkowy powstanie dopiero z chwilą sprzedaży tych składników majątkowych. Zdaniem organu odwoławczego, zaksięgowana przez jednostkę kontrolowaną, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obniżka wartości materiałów i towarów w pozostałe koszty operacyjne w kwocie łącznej 121 682,09zł., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu przedsiębiorstwa w 1999 roku, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2001 roku, wnosząc o jej uchylenie.
W skardze skarżąca wskazała, że art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera warunków określonych przez Izbę Skarbową: protokół szkód i potwierdzenie przez policję, straż pożarną czy instytucję ubezpieczeniową. W skardze prezentuje własne stanowisko dotyczące interpretacji tego przepisu, zgodnie z którym wszelkie straty powstałe w majątku obrotowym, odpowiednio udokumentowane i nie pokryte otrzymanym ubezpieczeniem stanowią koszt uzyskania przychodów. Na poparcie swojej argumentacji powołała pisma Ministerstwa Finansów z 5 grudnia 1997 roku oraz z 16 czerwca 1998 roku, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Wr 482/97.
Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do przywołanych w skardze pism Ministerstwa Finansów stwierdziła, że pismo z 1997 roku nie stanowiło urzędowej wykładni prawa w rozumieniu art. 14 Ordynacji podatkowej, a pismo z 1998 roku nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. W wyniku działania sił przyrody wystąpiły szkody w zapasach materiałów do produkcji strojów sportowych znajdujących się w magazynie. Skarżąca dokonała komisyjnie obniżenia cen materiałów, co udokumentowano stosownymi protokołami. Na podstawie ustaleń komisji, decyzją kierownika jednostki dokonano odpowiednich zmniejszeń wartości poszczególnych składników zapasów. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowały ani faktu zaistnienia zdarzenia powodującego szkodę, ani wartości zmniejszenia poszczególnych materiałów.
Spór sprowadza się do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w środkach obrotowych w sytuacji podatnika – osoby fizycznej –prowadzącego działalność gospodarczą i dokumentującego zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.
W pierwszej kolejności należy podzielić pogląd organów podatkowych w zakresie charakteru przepisów dotyczących rachunkowości. Nie ulega wątpliwości, że nie mają one charakteru podatkowotwórczego, a decydujące znaczenie w kwestii zaliczenia zdarzenia gospodarczego do kosztów uzyskania przychodów mają przepisy prawa podatkowego, w rozpoznawanej sprawie są to przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy co do zasady, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. A contrario, kosztami uzyskania przychodów są straty w środkach obrotowych (do nich nie odnoszą się odpisy amortyzacyjne) w części niepokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Taka interpretacja przepisu, wbrew stanowisku organu podatkowego jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości.
Zdaniem sądu pojęcie straty zawiera w sobie element zobiektywizowany, co oznacza że uszczerbek w majątku obrotowym musi powstać przez niezawinione działanie podatnika. Nie każda bowiem strata w środkach obrotowych rodzić będzie konsekwencje w postaci zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Wszelkie zdarzenia losowe, takie jak pożar, powódź itp. z całą pewnością będą uzasadniały zaliczenie powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w przypadku zdarzeń zależnych od woli podatnika, np. złej organizacji pracy, powstały uszczerbek w środkach obrotowych nie będzie można uznać za stratę w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2002 roku sygn. akt III SA 1152/01 (publ. M. Podatkowy 2003/7/42.
W rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano powstania straty w środkach obrotowych (z przyczyn niezależnych od strony), wskazano także, że została ona w sposób należyty udokumentowana, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Niesporna była również jej wartość wyliczona przez stronę.
W związku z tym, że powstała strata nie została pokryta ubezpieczeniem, to skarżącej przysługiwało prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.
Istotnym w sprawie jest także moment zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca prowadziła księgi rachunkowe, co powodowało, że zastosowanie miał art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Zgodnie z powyższym strona zaliczała w ciężar kosztów zakup materiałów w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Ta ogólna zasada nie może jednak zdaniem sądu, mieć zastosowania w przypadku powstania straty. W tym wypadku nie jest możliwe ujęcie w ciężar kosztów powstałej straty w momencie osiągnięcia przychodu. Strata w środkach obrotowych nie wiąże się w sposób bezpośredni z przychodem i w związku z tym jej zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku, w którym powstała.
W sytuacji, gdyby materiały, które uległy uszkodzeniu bądź zniszczeniu zostały zużyte do produkcji, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość ich nabycia pomniejszona o dokonaną przecenę związaną ze zdarzeniem powodującym powstanie straty w środkach obrotowych.
Sąd zwraca także uwagę na uchybienie przez organ drugiej instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, nakazującej wyznaczenie stronie postępowania terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowo administracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży także na organie odwoławczym. Takie stanowisko zawarł m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 24 listopada 2003 roku, sygn. akt FPK 5/03 (publ. ONSA 2004/2/46). Stwierdził w niej ponadto, że do istotnych wad postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 156/04 (publ.
M. Podatkowy 2004/9/2), który wskazał w nim, że wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.
Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.