Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 256/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 3 stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako SKO), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm.) – dalej jako K.p.a., w związku art. 26 § 5, art. 33 § 1 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.) – dalej jako u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, zobowiązany lub Skarżąca) na postanowienie Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 9 marca 2022 r. (dalej jako Prezydent lub organ I instancji) o oddaleniu zarzutu dotyczącego prowadzonego postępowania egzekucyjnego, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wierzyciel w dniu 5 lipca 2021 r. wystawił zobowiązanemu upomnienie obejmujące należność z tytułu podatku od nieruchomości, na łączną kwotę 465.520 zł, czego strona nie kwestionuje. Upomnienie zostało doręczone stronie w dniu 26 lipca 2021 r.

Prezydent jako organ egzekucyjny wystawił w dniu 10 sierpnia 2021 r. tytuł wykonawczy wobec zobowiązanego. Jako należność pieniężną wskazano podatek od nieruchomości (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), identyfikacja podstawy prawnej - deklaracja, jako odsetki wskazano - odsetki za zwłokę. Tytuł wykonawczy opiewał na łączną kwotę 306.387,50 zł należności głównej plus odsetki.

Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym nadał tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej.

W dniu 12 sierpnia 2021 r. doszło do doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności S. S.A. zawiadomienia o zajęciu (wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego). Zobowiązany otrzymał tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu w dniu 2 września 2021 r. za pośrednictwem poczty.

W dniu 11 sierpnia 2021 r. Prezydent zawiadomił stronę o zmianie stanu należności objętych ww. tytułem wykonawczym poprzez jego ograniczenie do kwoty 288.448,87 zł z uwagi na wpłatę zobowiązanego z dnia 10 sierpnia 2021 r. (w piśmie wskazano sposób rozliczenia wpłaty).

W dniu 12 sierpnia 2021 r. Prezydent zawiadomił stronę o zmianie stanu należności objętych tytułem wykonawczym poprzez jego ograniczenie do kwoty 280.892,93 zł z uwagi na wpłatę zobowiązanego z dnia 11 sierpnia 2021 r. (w piśmie wskazano sposób rozliczenia wpłaty).

W dniu 30 sierpnia 2021 r. Prezydent zawiadomił stronę o zmianie stanu należności objętych ww. tytułem wykonawczym poprzez jego wycofanie z uwagi na wpłatę zobowiązanego dokonaną w dniu 26 sierpnia 2021 r. (w piśmie wskazano sposób rozliczenia wpłaty).

W aktach sprawy znajduje się zestawienie zarachowania operacji księgowych obejmujące wpłaty Spółki z tytułu podatku od nieruchomości oraz sposób ich zaksięgowania.

W dniu 7 września 2021 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie na podstawie art. 33 u.p.e.a. wskazując, że podstawą zarzutu jest wygaśnięcie obowiązku zapłaty.

Spółka wskazała, że:

1. - 13 lipca 2021 r. dokonała wpłaty 25.000 zł tytułem podatku za 2020 rok,
2. - 22 lipca 2021 r. dokonała wpłaty 350.000 zł tytułem podatku za 2020 rok,
3. - 10 sierpnia 2021 r. dokonała wpłaty 19.000 zł tytułem podatku za 2020 rok,
4. - 11 sierpnia 2021 r. dokonała wpłaty 8.000 zł tytułem podatku za 2020 rok,
5. - 26 sierpnia 2021 r. dokonała wpłaty 23.200 zł tytułem podatku za 2020 rok, czyli łącznie Spółka wpłaciła kwotę 475.200 zł. Spółka zarzuciła, iż po dokonaniu przez nią wpłaty 19.000 zł organ nie zmniejszył kwoty zadłużenia o sumę 19.000 zł. Przed doręczeniem Spółce tytułu wykonawczego w dniu 26 sierpnia 2021 r. Spółka dokonała wpłaty pozostałej wymaganej kwoty oraz dokonała wpłaty należności za wszystkie okresy bieżące. Spółka nie zalega z żadnymi opłatami z tytułu podatku od nieruchomości za okres do końca września 2021 r., co implikuje powstanie przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż nieprawidłowo, z naruszeniem art. 64 § 5 u.p.e.a. naliczono opłatę egzekucyjną. Spółka regularnie i dobrowolnie rozpoczęła spłatę ustalonych zobowiązań oraz zaspokoiła je w całości przed formalnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego w świetle art. 26 § 5 ww. ustawy.

W opinii Spółki, zadłużenie nie wynika ze złej woli czy chęci uchylenia się od obowiązku podatkowego, a wyłącznie z niezwykle skomplikowanej sytuacji prawnej, jaka wytworzyła się w jej majątku. W wyniku postępowań sądowych orzeczono, iż umowy przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej od roku 1998 są z mocy prawa nieważne. Wskazane działki stanowią ponad połowę nieruchomości objętych podatkiem od nieruchomości w deklaracjach za lata 2020 i 2021.

W związku z tym, w ocenie Spółki, zasadne jest zastosowanie wobec zobowiązanej art. 64 § 2 ust. 1 lit. a) u.p.e.a. w zakresie umorzenia w całości kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z 9 marca 2022 r. Prezydent oddalił zarzut Spółki o wygaśnięciu obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za okres od listopada 2020 r. do czerwca 2021 r. w całości.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Prezydenta, ponieważ naruszono art. 33 ust. 2 pkt 5 u.p.e.a. w zakresie w jakim organ uznał, iż w okolicznościach sprawy zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego w całości lub części należy uznać za niezasadny. Organ nie odniósł się do wszystkich, bardzo istotnych argumentów Spółki. Spółka dokonała wpłat z tytułu podatku od nieruchomości w warunkach, kiedy nie zostały rozpatrzone prawomocnie wnioski Spółki o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości oraz odroczenie płatności zaległości podatkowej. Nie z winy Spółki postępowania te toczą się tak długo, co ma wpływ na wysokość odsetek i terminów ich wymagalności. Gdyby zostały rozpatrzone zgodnie z wnioskiem Spółki i w krótkich okresach, to być może wysokość należności pieniężnej Spółki byłaby inna.

W opinii Spółki, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 12 sierpnia 2021 r. nie uwzględnia wszystkich wpłat dokonanych przez Spółkę w dniach 10-11 sierpnia 2021 r.

Zadłużenie Spółki nie wynika ze złej woli, czy chęci uchylenia się od obowiązku podatkowego, a wyłącznie z niezwykle skomplikowanej sytuacji prawnej, jaka wytworzyła się w jej majątku. W wyniku postępowań sądowych orzeczono, iż umowy przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej od roku 1998 są z mocy prawa nieważne. Wskazane działki stanowią ponad połowę nieruchomości objętych podatkiem od nieruchomości w deklaracjach za lata 2020 i 2021. Spółka wskazała także na niskie możliwości zarobkowe w zakresie mniejszościowego majątku tzw. niespornego. Ponadto spółka wskazała na pandemię COVID-19, która ograniczyła bardzo skromne możliwości zarobkowe.

SKO postanowieniem z dnia 3 stycznia 2023 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji oddalające zarzut Spółki dotyczący wygaśnięcia zobowiązania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał na wstępie treść art. 26 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej.

W ocenie SKO, zgodnie z art. 26 § 5 w/w ustawy wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1. - doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego;
2. - doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego;
3. - podpisania protokołu zajęcia ruchomości przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny, jeżeli to podpisanie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego;
4. - wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości lub złożenia wniosku o wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości do zbioru dokumentów, jeżeli ten wpis lub to złożenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Zdaniem SKO, zgodnie z art. 1a. pkt 3 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o dłużniku zajętej wierzytelności - rozumie się przez to dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego.

Stosownie do art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki, w sytuacji gdy odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce później.

Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1. 1. nieistnienie obowiązku;
2. 2. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
3. a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
4. b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
5. c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
6. 3. błąd co do zobowiązanego;
7. 4. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
8. 5. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
9. 6. brak wymagalności obowiązku w przypadku:
10. a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
11. b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
12. c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z art. 32aa. pkt. 1 lit. d) w/w ustawy wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o zmianie wysokości należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości albo w części, w szczególności gdy wygaśnięcie jest wynikiem: zapłaty wierzycielowi należności pieniężnej.

Art. 34 § 3 u.p.e.a. stanowi, iż na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie.

Powołując treść art. 27 § 1 u.p.e.a. SKO wskazało niezbędne elementy, jakie winien zawierać prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy

Mając powyższe na uwadze, SKO stwierdziło, iż w niniejszym postępowaniu Skarżąca podniosła zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości lub części poprzez jego zapłatę tj. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Spółka wskazała m.in. na wpłatę kwoty 19.000 zł czym wygasiła część obowiązku.

Zdaniem SKO, za moment wszczęcia egzekucji należy uznać konkretny dzień (w którym dochodzi do doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu). W takiej sytuacji wpłaty podatku dokonanej w tym samym dniu, w którym została wszczęta egzekucja, nie można uznać za wcześniejsze wykonanie tego obowiązku. Podatnik, który uregulował zaległy podatek w tym samym w dniu, w którym została wszczęta egzekucja poprzez zajęcie jego rachunku bankowego, na podstawie obecnie obowiązanych przepisów jest zobligowany do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 844/10 wskazał, iż co do zasady chwilą wszczęcia egzekucji w rozumieniu art. 26 § 5 u.p.e.a. jest dzień (konkretna data dzienna), w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego po myśli tej regulacji określony w niej skutek w postaci wszczęcia egzekucji.

Także w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt. I SA/Po 655/19 wskazał, iż chwilą wszczęcia egzekucji w rozumieniu art. 26 § 5 u.p.e.a. jest dzień (data dzienna, a nie godzina), w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego po myśli tej regulacji określony w niej skutek w postaci wszczęcia egzekucji.

W niniejszej sprawie, zdaniem SKO, wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. S. S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w dniu 12 sierpnia 2021 r.

W opinii SKO, Prezydent uwzględnił wpłatę Spółki w wysokości 19.000 zł i wysyłając pierwszą informację do banku o stanie należności pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. ograniczył tytuł wykonawczy do kwoty 288.448,87 zł. (w aktach wskazano sposób rozliczenia w/w wpłaty na należność główną, odsetki oraz koszty). Również w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wysłanego do Spółki uwzględniono wpłatę 19.000 zł i od tej pomniejszonej kwoty zostały naliczone koszty egzekucyjne. Bank został powiadomiony także o następnych wpłatach Spółki.

Tym samym, zdaniem SKO, należy przyjąć, że wierzyciel dopełnił obowiązku, który na nim ciążył na podstawie art. 32aa pkt 1d u.p.e.a.

W ocenie SKO, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe wobec zapłaty wierzycielowi należności pieniężnej wygasło (wraz z odsetkami), jednakże zapłata została dokonana po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Tym samym, po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych.

W zaskarżonym postanowieniu organ prawidłowo wskazał, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej miało miejsce w dniu 12 sierpnia 2021 r.

SKO uchylając postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 6 października 2021 r. wskazało, iż wyjaśnienia wymaga sposób zaliczenia przez wierzyciela wpłat Spółki dokonanych 10 oraz 11 sierpnia 2021 r. SKO wskazało, iż wierzyciel, zgodnie ze swoją właściwością powinien prawidłowo odnieść się do podniesionych zarzutów, przedstawić sposób rozliczenia dokonanych przez stronę wpłat podając jednocześnie podstawę prawną. Powyższe ustalenie jest konieczne z uwagi na ustalaną przez organ podatkowy wysokość opłaty egzekucyjnej, kosztów egzekucyjnych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokonał analizy wpłat dokonanych przez Spółkę. SKO stwierdza, iż wszystkie wpłaty Spółki zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji i informacja o nich przekazana bankowi, co prowadziło do sukcesywnego ograniczenia kwoty tytułu wykonawczego.

Także kwota wpłacona przez Spółkę w dniu 11 sierpnia 2021 r. w wysokości 8.000 złotych została uwzględniona przez Prezydenta jako wpłata dokonana przed wszczęciem egzekucji (zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego). Kwota zajęcia została zmniejszona z kwoty 288.448,87 należności głównej plus odsetki na dzień 10 sierpnia 2021 r. w wysokości 9.515,15 złotych do kwoty 280.892,92 zł należności głównej i odsetki na dzień 10 sierpnia 2021 r. w wysokości 9.072,97 zł.

SKO wskazuje, iż powyższa wpłata została prawidłowo, proporcjonalnie zaliczona przez wierzyciela. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Tym samym kwota opłaty egzekucyjnej została zmniejszona z pierwotnej kwoty 29.796,40 zł (zgodnie z wyliczeniem: 288.448,87 zł - należność główna + 9.515,15 zł - odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego) x 10%) do kwoty 28.996,59 zł (zgodnie z wyliczeniem: 280.892,93 zł - należność główna + 9.072,97 zł - odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego) x 10%).

SKO wskazuje, iż kwoty 23.200 zł oraz 302.274,49 zł z dnia 26 sierpnia 2021 r. zostały dokonane przez Spółkę po wszczęciu egzekucji, która miała miejsce w dniu 12 sierpnia 2021 r. Uwzględniając stan wierzytelności Spółki uwzględniono zajęcie dokonane przez bank w kwocie 16.612,32 zł. Natomiast opłata egzekucyjna ustalona została jako 5% kwoty 276.079,27 zł (kwota 266.852,13 należności głównej i 9.227,14 zł odsetek - wpłaty dobrowolnej dokonanej do wierzyciela zaliczonej na tytuł wykonawczy) tj. kwota 13.803,96 zł.

Zgodnie z art. 64 § 4 w/w ustawy organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych pomniejszonych o koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 115 § 1 pkt 1-1c. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 10% wyegzekwowanych: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej jednak niż 40 000 zł.

Zgodnie z art. 64 § 5 w/w ustawy w przypadku zapłaty należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie lub kosztów upomnienia organowi egzekucyjnemu lub wierzycielowi przez zobowiązanego lub przez podmiot wymieniony w art. 71 ca § 1 pkt 3 i 5, po wszczęciu egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny pobiera opłatę egzekucyjną w wysokości 5% uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych, pomniejszonych o koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 115 § 1 pkt 1-1c. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 5% uzyskanej w ten sposób: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej jednak niż 20.000 zł.

W niniejszej sprawie opłata egzekucyjna została ustalona jako 5% wpłat Spółki dokonanych po wszczęciu postępowania egzekucyjnego tj. po 12 sierpnia 2021 r. i zaliczonych na poczet wskazanego tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż na jej sytuację ma wpływ fakt, iż nie zostały prawomocnie rozpatrzone wnioski Spółki o odroczenie terminu płatności podatku oraz o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej SKO wskazuje, iż postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej pozostaje bez wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. Są to dwa odrębne postępowania, z których jedno jest wszczynane na wniosek podatnika, a drugie z urzędu. Od rozstrzygnięcia w sprawie ulgi nie zależy zakres odpowiedzialności ani wymiar zobowiązania podatkowego, zatem rozstrzygnięcie w tym postępowaniu pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne.

Samo złożenie wniosku o rozłożenie na raty spłat należności pieniężnej nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dopiero bowiem prawomocne, pozytywne rozstrzygnięcie w sprawie rozłożenia należności na raty wywrze skutek w postaci konieczności zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym stwierdzić należy, iż niezakończone postępowanie o odroczenie terminu płatności nie ma wpływu na sposób naliczenia odsetek w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym.

SKO wskazuje, iż w niniejszej sprawie podstawą zarzutu był wskazany przez Spółkę zarzut wygaśnięcia obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości tj. art. 33 § 2 pkt 5 w/w ustawy, w tym wypadku Spółka wskazywała na jego zapłatę przed wszczęciem egzekucji. SKO nie jest natomiast uprawnione do kwestionowania wskazanych wyroków Sądu Okręgowego w Gdańsku z 5 marca 2020 r. i z 5 sierpnia 2020 r.

Końcowo SKO wskazało, że wcześniejsze wpłaty Spółki zostały zaliczone na poczet podatku od nieruchomości za rok 2019 i 2020, który łącznie wynosił 469.181,55 zł (postanowieniem z 3 sierpnia 2021 r. zaliczono wpłatę z 6 lipca 2021 r. w wysokości 28.431,00 zł, postanowieniem z 3 sierpnia 2021 r. zaliczono wpłatę z 13 lipca 2021 r. w wysokości 25.000,00 zł, postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r. zaliczono wpłatę z 22 lipca 2021 r. w wysokości 350.000,00 zł, postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r. zaliczono wpłatę z 8 lipca 2021 r. w wysokości 15.750,55 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie SKO, Skarżąca wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 § 2 pkt 6c u.p.e.a. w związku z § 10 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte na rachunkach (Dz. U. z 2021 r. poz. 703).

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła na wstępie stan faktyczny sprawy i stwierdziła, że wszystkie wpłaty zostały dokonane w warunkach, kiedy nie zostały rozpatrzone prawomocnie wnioski spółki z dnia 3 lutego 2020 r. o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości za rok 2020 oraz wniosku z dnia 29 stycznia 2021r. o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości za rok 2021, a także wniosku z dnia 3 sierpnia 2021r. o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej.

W ocenie Spółki, podstawą zarzutu złożonego na podstawie art. 33 u.p.e.a. było wygaśnięcie obowiązku zapłaty podatku. Spółka zarzuciła wierzycielowi, że po dokonaniu wpłaty w kwocie 19.000 zł nie pomniejszył o te wpłatę kwoty zadłużenia.

Spółka wyjaśniła, że nie kwestionowała swojego obowiązku podatkowego, regulowała zobowiązania w miarę swych możliwości, na każdym etapie pozostając w stałym kontakcie z wierzycielem, udzielając obszernych i wyczerpujących wyjaśnień co do czynności i zamierzeń. Nie z winy Spółki postępowania w sprawie wniosków o odroczenie terminów płatności tych podatków toczą się długo, co ma wpływ na wysokość odsetek za zwłokę i terminów ich wymagalności. Gdyby zostały one prawomocnie rozpatrzone zgodnie z wnioskami Spółki i w krótkich okresach, to być może wysokość należności pieniężnych byłaby zupełnie inna.

W ocenie Spółki organ I instancji nie był uprawniony do wydania tytułu wykonawczego, w którym naliczył odsetki za okres od 17.11.2020 r. do 16.06.2021 r., gdyż w tym okresie cały czas były rozpatrywane przez ten organ wnioski spółki o odroczenie terminów płatności podatku od nieruchomości za rok 2020 i 2021.

W ocenie Spółki brak było wymagalności obowiązku zapłaty co do kwoty odsetek określonej w tytule wykonawczym. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 2 pkt 6 c u.p.e.a.

W konsekwencji doszło również do naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne określenie terminu, od którego nalicza się odsetki.

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem SKO wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że niezakończone postępowanie o odroczenie terminu płatności nie ma wpływu na sposób naliczenia odsetek w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Gdyby tak było, jak twierdzi SKO, to przepis § 10 ww. rozporządzenia byłby martwy i praktycznie nie miałby zastosowania w przypadku wniosków o odroczenie terminów płatności podatku, tak jak w przypadku Spółki organ go rozpatrujący mógłby prowadzić postępowanie tak długo, jak uznałby za stosowne, aby nie doszło do jego zastosowania. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w wyniku niezastosowania ww. przepisu § 10, została zawyżona kwota egzekwowanej należności, a tym samym zawyżona kwota kosztów egzekucyjnych o nienależne odsetki.

Zdaniem strony, SKO nie wyjaśnia, jak w praktyce w sytuacji Spółki i jej wniosków o odroczenie terminu płatności podatku mógłby być zastosowany przepis § 10 ww. rozporządzenia. Jeżeli zaś przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie, należy wziąć pod uwagę dwie wówczas nieprawomocne i później uchylone decyzje Prezydenta z dnia 25.06.2021 odmawiające odroczenia terminu rat podatku od nieruchomości za rok 2021 i za rok 2020, to przy ustaleniu daty naliczania odsetek należało uwzględnić daty ich doręczenia, które nastąpiło w obu przypadkach w dniu 20.07.2021 r.

W ocenie Spółki w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym przez Prezydenta doszło do wyegzekwowania należności pieniężnej w zawyżonej wysokości w zakresie naliczonych odsetek.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Wobec zarzutów sformułowanych w skardze w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Kontroli sądu zostało poddane postanowienie SKO utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o oddaleniu zarzutu dotyczącego prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W opinii Sądu, postanowienie o oddaleniu zarzutu było w okolicznościach kontrolowanej sprawy prawidłowe i nie naruszało wskazanych w skardze przepisów.

Zaakcentować należy, iż zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1. 1. nieistnienie obowiązku;
2. 2. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
3. a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
4. b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
5. c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
6. 3. błąd co do zobowiązanego;
7. 4. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
8. 5. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
9. 6. brak wymagalności obowiązku w przypadku:
10. a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
11. b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
12. c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Wskazać należy, że Skarżąca w niniejszym postępowaniu podniosła zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości lub części poprzez jego zapłatę tj. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Spółka wskazała m.in. na wpłatę kwoty 19.000 zł czym wygasiła część obowiązku. Natomiast w skardze Skarżąca dodatkowo sformułowała zarzut braku wymagalności obowiązku zapłaty w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. W ocenie Skarżącej fakt, że nie rozpoznano wniosku o odroczenie zapłaty, ma wpływ na sposób naliczania odsetek.

Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem prowadzącym nie do ustalenia obowiązku, ale do jego przymusowego wykonania. Organ egzekucyjny ani wierzyciel nie przeprowadza więc, co do zasady, postępowania wyjaśniającego odnośnie tego, czy obowiązek nałożono zasadnie, czy też nie.

W niniejszej sprawie podstawą zarzutu był wskazany przez Spółkę zarzut wygaśnięcia obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości tj. art. 33 § 2 pkt 5 w/w ustawy, w tym wypadku Spółka wskazywała na jego zapłatę przed wszczęciem egzekucji.

Stosownie do art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki, w sytuacji gdy odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce później.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. S. S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w dniu 12 sierpnia 2021 r. Za moment wszczęcia egzekucji należy uznać bowiem konkretny dzień, w którym dochodzi do doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. W takiej sytuacji wpłaty podatku dokonanej w tym samym dniu, w którym została wszczęta egzekucja, nie można uznać za wcześniejsze wykonanie tego obowiązku. Podatnik, który uregulował zaległy podatek w tym samym w dniu, w którym została wszczęta egzekucja poprzez zajęcie jego rachunku bankowego, jest zobligowany do pokrycia kosztów egzekucyjnych.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ egzekucyjny uwzględnił wpłatę Spółki w wysokości 19.000 zł i wysyłając pierwszą informację do banku o stanie należności pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. ograniczył tytuł wykonawczy do kwoty 288.448,87 zł. W aktach sprawy wskazano sposób rozliczenia w/w wpłaty na należność główną, odsetki oraz koszty. Również w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wysłanego do Spółki uwzględniono wpłatę 19.000 zł i od tej pomniejszonej kwoty zostały naliczone koszty egzekucyjne. Bank został powiadomiony także o następnych wpłatach Spółki. Zatem zarzut w tym zakresie Sąd uznał za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, że zobowiązanie podatkowe wobec zapłaty wierzycielowi należności pieniężnej wygasło (wraz z odsetkami), jednakże zapłata została dokonana po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Tym samym, po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych. Ponownie podkreślić należy, że wszczęcie egzekucji administracyjnej miało miejsce w dniu 12 sierpnia 2021 r. Organ dokonał analizy wpłat dokonanych przez Spółkę i wpłaty te zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji, a informacja o nich przekazana bankowi, co prowadziło do sukcesywnego ograniczenia kwoty tytułu wykonawczego. Tym samym, zasadnie SKO przyjęło, że wierzyciel dopełnił obowiązku, który na nim ciążył na podstawie art. 32aa pkt 1d u.p.e.a.

Kwota wpłacona przez Spółkę w dniu 11 sierpnia 2021 r. w wysokości 8.000 zł została uwzględniona przez organ egzekucyjny jako wpłata dokonana przed wszczęciem egzekucji (zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego). Kwota zajęcia została zmniejszona z kwoty 288.448,87 zł należności głównej plus odsetki na dzień 10 sierpnia 2021 r. w wysokości 9.515,15 zł do kwoty 280.892,92 zł należności głównej i odsetki na dzień 10 sierpnia 2021 r. w wysokości 9.072,97 zł. Natomiast kwoty 23.200 zł oraz 302.274,49 zł z dnia 26 sierpnia 2021 r. zostały dokonane przez Spółkę po wszczęciu egzekucji, która miała miejsce w dniu 12 sierpnia 2021 r.

Zdaniem Sądu, wskazane wpłaty zostały prawidłowo, proporcjonalnie zaliczone przez wierzyciela. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Opłaty egzekucyjne zostały wyliczone zgodnie z art. 64 § 4 i 5 u.p.e.a. od wpłat Spółki dokonanych po wszczęciu postępowania egzekucyjnego tj. po 12 sierpnia 2021 r. i zaliczonych na poczet wskazanego tytułu wykonawczego, a wyliczenia organów w tym zakresie były prawidłowe. Tym samym kwota opłaty egzekucyjnej została odpowiednio zmniejszona, a sposób ich zarachowania był uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż na jej sytuację miał wpływ fakt, iż nie zostały prawomocnie rozpatrzone wnioski Spółki o odroczenie terminu płatności podatku oraz o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej Sąd wskazuje, iż postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej pozostaje bez wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. Są to dwa odrębne postępowania, z których jedno jest wszczynane na wniosek podatnika, a drugie z urzędu. Od rozstrzygnięcia w sprawie ulgi nie zależy zakres odpowiedzialności ani wymiar zobowiązania podatkowego, zatem rozstrzygnięcie w tym postępowaniu pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, co zasadnie podkreśliło SKO w zaskarżonym postanowieniu. Samo złożenie wniosku o rozłożenie na raty spłat należności pieniężnej nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dopiero bowiem prawomocne, pozytywne rozstrzygnięcie w sprawie rozłożenia należności na raty wywrze skutek w postaci konieczności zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym SKO zasadnie stwierdziło, że niezakończone postępowanie o odroczenie terminu płatności nie miało wpływu na sposób naliczenia odsetek w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym.

W zakresie zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. zgłoszonego na etapie skargi, a nie w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, a zatem złożonego po upływie terminu do wniesienia zarzutów, Sąd stwierdził, że nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy.

Podkreślić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej.

Nie ma również wątpliwości, że będące przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dotyczy oddalenia zarzutu w zakresie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie przepisu art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Zatem skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w przedmiocie oceny tak sformułowanego zarzutu zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. A zatem w granicach sprawy nie mieści się podniesiony dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. W granicach rozpoznawanej sprawy nie mieści się ocena uprawnień organu egzekucyjnego do umorzenia kosztów egzekucyjnych, czy wnioski strony o odroczenie terminów płatności podatku od nieruchomości. Dlatego sformułowane w skardze zarzuty w tym zakresie Sąd uznał za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie sprawy w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu dotyczącego prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.