Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia […] lipca 2002 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w […] z dnia […] czerwca 2001 r. określającą P. Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w P. Sp. z o.o., przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniach 18.04. do 25.05.2001r. zostało stwierdzone, że Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nieprawidłowości w ustaleniu dochodu i w konsekwencji w naliczeniu należnego podatku dochodowego wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę obejmującą wynagrodzenie wypłacone B. K. Ustalone nieprawidłowości stanowiły podstawę wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia […] czerwca 2001 r.
Spółka nie zgadzając się z ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty obejmującej wynagrodzenie wypłacone B. K. wniosła odwołanie.
W odwołaniu Spółka podniosła, iż ustalenie oparte zostało na opinii rzecznika patentowego Z. K. nie uwzględniającej wszystkich istotnych dokumentów oraz wynikało z nieprawidłowej interpretacji art. 98 lit. a ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz.U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 ze zm.).
W ocenie Spółki wypłata spornego wynagrodzenia jest zgodna z przywołaną wyżej ustawą o wynalazczości, w szczególności z jej art. 83, 99 i 98 lit. a ust.
2. Nadto Spółka wskazała, że sporne wynagrodzenie jest nierozerwalnie związane z efektami prowadzonej przez nią produkcji. Od ciągłego nadzoru B. K. i dokonanych przez niego ulepszeń zależą wyniki ekonomiczne Spółki.
Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa, w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie wskazała, że Spółka - jako kupujący, zawarła z B. K. - jako sprzedającym, umowę nr 1/95 z dnia 31 października 1995 r. o stosowanie praw autorskich. Zgodnie z § 1 tej umowy B. K. podjął się wykonania projektu wynalazczego w zakresie opracowania konstrukcji i technologii produkcji […], w terminie do dnia 31 października 1995 r.
Stosownie do §§ 4 i 5 umowy wykonany projekt winien być zgłoszony Spółce niezwłocznie, nie później jednak niż do 31 października 1995 r. Zgłoszenie projektu powinno zawierać opis projektu, a w razie potrzeby także rysunki, schematy, obliczenia i receptury w zakresie umożliwiającym zrozumienie istoty tego projektu i umożliwiającym wydanie przez kupującego decyzji odnośnie przyjęcia projektu do stosowania. W § 6 umowy uzgodniono, iż B. K. za stosowanie praw autorskich przysługiwać będzie wynagrodzenie autorskie w wysokości 50% wyniku finansowego uzyskanego z działalności podstawowej po zakończeniu każdego miesiąca począwszy od 1 stycznia 1995 r. Do sfinansowania wydatków poniesionych podczas prac nad projektem, na podstawie § 7 umowy zobowiązana została Spółka. Z akt sprawy wynika, iż B. K. dokonał zgłoszenia projektu wynalazczego Spółce dnia 31 października 1995 r. Dnia 14 listopada 1995 r. Spółka uzgodniła z B. K., iż prawo do uzyskania patentu na wynalazek będzie przysługiwało twórcy wynalazku. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że dnia 10 marca 1997 r. B. K. wniósł do Urzędu Patentowego RP podanie o udzielenie:
- 1. patentu na wynalazek pt. „Sposób wytworzenia krążnika przenośników taśmowych",
- 2. prawa ochronnego na wzór użytkowy pt. „Przegub wahliwy osi krążnika przenośników taśmowych",
- 3. prawa ochronnego na wzór użytkowy pt. „Zawieszenie hakowe girlandy krążnika przenośnika taśmowego".
Ogłoszenia o zgłoszonych przez B. K: 1 wynalazku i 2 wzorach użytkowych ukazały się w Biuletynie Urzędu Patentowego RP Nr 19 w dniu 14 września 1998r.
Do dnia wydania niniejszej decyzji Urząd Patentowy nie wydał stosownych decyzji.
Dnia 15 grudnia 1997 r. Spółka zawarła kolejną umowę Nr 1/97 o stosowanie praw autorskich. Umowa ta jest kontynuacją wcześniej wymienionej umowy z dnia 31 października 1995 r. Nr 1/95. W § 1 tej umowy (tak jak w umowie Nr 1/95) B. K. zobowiązał się przekazać projekt wynalazczy w zakresie opracowania konstrukcji i technologii produkcji […].
W § 7 umowy (analogicznie do umowy Nr 1/95) Spółka zobowiązała się do udzielenia B. K. pomocy w pracach nad wdrożeniem projektu i sfinansowania wydatków z tym związanych.
W § 6 umowy uzgodniono natomiast, iż B. K. za stosowanie praw autorskich przysługiwać będzie wynagrodzenie autorskie w wysokości 80% wyniku finansowego uzyskanego z działalności podstawowej po zakończeniu każdego miesiąca począwszy od 1 stycznia 1998 r. (w umowie Nr 1/95 - 50%).
Na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. Nr 1/97 wypłacono B. K. w 1999 r. wynagrodzenie w wysokości […] zł.
Przy tak ustalonym stanie faktycznym Izba podniosła, że stosownie do art. 8 ust. l cyt. ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości twórcy projektu wynalazczego przysługuje prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego oraz prawo do wynagrodzenia, na warunkach określonych w ustawie.
Analiza akt zgromadzonych w sprawie, w tym warunków zawartych w umowie z dnia 15 grudnia 1997 r. Nr 1/97 będącej kontynuacją umowy Nr 1/95 z dnia 31 października 1995 r. dowodzi, iż warunki o których mowa wyżej, zostały naruszone.
Zgodnie z art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o wynalazczości prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. W myśl powyższego, zlecając B. K. opracowanie projektu wynalazczego Spółka nabyła prawo do patentu na wynalazek pt. „Sposób wytworzenia krążnika przenośników taśmowych" oraz do praw ochronnych na dwa wzory użytkowe pt. „Przegub wahliwy osi krążnika przenośników taśmowych" oraz „Zawieszenie hakowe girlandy krążnika przenośnika taśmowego".
W umowie Nr 1/95 z dnia 31 października 1995 r. nie zastrzeżono, iż prawo do patentu przysługuje B. K. Pomimo podpisania przez Spółkę z B. K. uzgodnienia dnia 14 listopada 1995 r., iż prawo do uzyskania patentu na wynalazek będzie przysługiwało twórcy wynalazku, Spółka nie sporządziła żadnych aneksów do ww. umów.
Stosownie do art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o wynalazczości w przypadku dokonania wynalazku przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorcy temu przysługuje prawo korzystania z wynalazku we własnym zakresie.
Zgodnie z § 7 umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. Nr 1/97 (oraz umowy wcześniejszej Nr 1/95) wydatki poniesione podczas prac nad projektem miały zostać sfinansowane przez Spółkę. Wobec powyższego na podstawie przywołanego art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o wynalazczości i w świetle postanowień § 7 umów, Spółce przysługiwało prawo do korzystania z wynalazku we własnym zakresie.
Stosownie do art. 98 ust. l cyt. ustawy o wynalazczości twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może przenieść to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu w przypadku przekazania wynalazku do korzystania zgodnie z ust. l, przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia go przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia, chyba że strony ustalą inny termin. B. K. dokonał zgłoszenia projektu wynalazczego Spółce dnia 31 października 1995 r.
W konkluzji powyższego, w ocenie Izby Skarbowej, należy stwierdzić, że Spółce na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. Nr 1/97 przysługiwało prawo do patentu.
Z akt sprawy wynikaj zaś, że prawo do powyższego patentu zostało Spółce odebrane poprzez zgłoszenie przez twórcę tj. B. K. wynalazku w Urzędzie Patentowym RP dnia 10 marca 1997 r. Stosownie do art. 98 lit. a ust. l cyt. ustawy o wynalazczości twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba że umowa stanowi inaczej.
Skoro prawo do patentu zostało Spółce odebrane, to w ocenie Izby Skarbowej, dokonane przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 1997r. Nr 1/97 odbyły się z naruszeniem warunków, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o wynalazczości.
W takim stanie sprawy Izba Skarbowa, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdza, że wynagrodzenie jako wypłacone z naruszeniem przepisów cyt. ustawy o wynalazczości nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wskazała również Izba Skarbowa, że opinia z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie ustalenia, czy należności wypłacone twórcy na podstawie umowy Nr 1/95 z dnia 31 października 1995 r. oraz umowy Nr 1/97 z dnia 15 grudnia 1997 r. ustalone zostały w słusznej proporcji do korzyści uzyskiwanych przez spółkę P. i czy są zgodne z przepisami ustawy o wynalazczości, a także czy projekty opracowane przez B. K. na podstawie umowy Nr 5/92 z dnia 4 maja 1992 r. i Nr 1/95 z dnia 31 października 1995 r. są różne czy też takie same oraz czy dokumentacje […] stanowią ten sam czy odrębny projekt wynalazczy wydana została na podstawie postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodka Zamiejscowego w […] z dnia 11 października 2000 r. o powołaniu biegłego.
W opinii tej Z. K. orzekł, iż projekt wynalazczy opracowany na podstawie umowy Nr 1/95 z dnia 31 października 1995 r. co najmniej w obszarze 90% zastosowanych środków technicznych pokrywa się z projektem opracowanym na podstawie umowy Nr 5/92 z dnia 4 maja 1992 r. Różnice techniczne w obu projektach dotyczą „poprawek" technologicznych i „nie dają podstaw do ustalenia należności za te zmiany w sposób przyjęty w umowie Nr 1/95 jako część zysku (abstrahując od absurdalnej wysokości - 50%)".
Rzecznik patentowy w powyższej opinii stwierdził również, iż wynagrodzenie określone w umowie Nr 1/95 nie ma jakiegokolwiek oparcia w prawie tj. w cyt. ustawie o wynalazczości. Ponadto stwierdził, iż zawarcie umowy Nr 1/97 i realizacja jakichkolwiek należności w oparciu o tę umowę było pozbawione podstaw prawnych. Umowa ta bowiem przenosiła na Spółkę projekt wynalazczy, który już raz został na nią przeniesiony umową Nr 1/95.
Pomimo przywoływania w decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustaleń zawartych w opinii rzecznika patentowego Z. K. opinia ta, wbrew twierdzeniom Spółki, nie była podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty […] zł.
W skardze do NSA z dnia 19 sierpnia 2002 r. P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wynagrodzenie wypłacone B. K., zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz.U. z 1993 r. nr 26, poz. l17 z późn. zm.) oraz podwójne opodatkowanie dochodów — w Spółce i u osoby fizycznej — B. K. Według strony skarżącej wypłata wynagrodzenia na rzecz B. K. była zgodna z ustawą o wynalazczości, w szczególności z art. art. 20, 83, 98 ust. l, 98 a pkt 1, 99 i 100. Skarżąca stwierdziła, iż nie udzielała pomocy wynalazcy w opracowaniu projektu wynalazczego, gdyż projekt ten został opracowany wcześniej, na podstawie umowy nr 1/95 z dnia 31 października 1995 r. doszło natomiast do udzielenia Spółce licencji na stosowanie projektu wynalazczego B. K., za odpowiednim wynagrodzeniem.
Ponadto Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została oparta na opinii rzecznika patentowego Z. K., który nie dysponował wszystkimi dowodami niezbędnymi do wydania obiektywnej opinii.
Spółka przedstawiła też historię firmy, związek przyczynowo-skutkowy między jej rozwojem i wykorzystywaniem wynalazków B. K. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, nie jest przy tym związany granicami skargi (art. 51 ustawy).
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, którą określono Spółce z o.o. P. z siedzibą w […] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości o 865.417zł wyższej od zeznanej, wskutek czego wystąpiła zaległość podatkowa w tej wysokości oraz obowiązek uregulowania odsetek za zwłokę.
Na etapie postępowania sądowego jedyną kwestią sporną między skarżącą Spółką a organami skarbowymi jest możliwość uwzględnienia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu roku podatkowego wynagrodzenia wypłaconego Panu B. K. w łącznej wysokości […] zł.
Według przywołanych w decyzji organu I instancji dowodów księgowych potwierdzających wypłaty, dotyczyły one „efektów praw autorskich".
Spółka naliczała te „efekty" na koniec każdego miesiąca wg reguły: uzyskane przychody od początku roku, minus koszty uzyskania przychodów — równa się dochód Spółki, od wyliczonego dochodu należność B. K. z tytułu „efektów" ustalała w wysokości 80%. Bieżąca wypłata (dokonywana w gotówce za dowodami KW lub na rachunek bankowy) uwzględniała wypłaty dokonane od początku roku.
Organy orzekające w sprawie uznały, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego - na podstawie art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz.482 z późn. zm.) z uwagi na to, że wynagrodzenie to było nienależne wynalazcy (B. K.) w świetle ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz.U. z 1993 r. nr 26, poz. l17 z późn. zm.). W art. 8 ust. l ostatnio wymienionej ustawy przewidziano bowiem, że twórcy projektu wynalazczego przysługuje prawo do wynagrodzenia na warunkach przewidzianych w ustawie.
Według Izby Skarbowej wynalazcy przysługuje prawo do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę tylko wówczas, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy (chyba, że umowa stanowi inaczej).
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora, że prawo do patentu zostało Spółce odebrane wskutek zgłoszenia przez twórcę (B. K.) wynalazku w Urzędzie Patentowym w dniu 10 marca 1997r. W efekcie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że wynagrodzenie wypłacone B. K. z naruszeniem przepisów ustawy o wynalazczości „nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
Stanowisko to, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia w powołanym przepisie ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
W niniejszej sprawie nie występuje problem wyłączenia wydatków z kosztów w oparciu o art. 16, lecz zastosowanie zasady wynikającej z art. 15 ust. l ustawy do stanu faktycznego sprawy.
Przesłanką pozytywną decydującą o zaliczeniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest zamierzony cel jego poniesienia - osiągnięcie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, stosownie do zasady wynikającej z art. 15 ust. l ustawy, jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku, a uzyskanym lub realnie spodziewanym przychodem (por. np. III SA 1227/01 z 21.12.01 - LEX 53605, III SA 64/00 z 7.03.01 - LEX 47489,1 SA/Wr 1903/97 - LEX 42449,1 SA/Po 515/99 -biuletyn Skarbowy 2001/4/19, I SA/Gd 1508/97 z 17.09.99 - LEX 42713, I SA/Gd 1238/97 z 23.06.99 - LEX 38985,1 SA/Gd 91/97 z 29.01.99 - LEX 38663).
Aby można było obiektywnie ocenić, czy zakwestionowane wydatki miały na celu uzyskanie przychodu w badanym roku podatkowym, organy prowadzące postępowanie powinny wyjaśnić (i wskazać w decyzjach dowody potwierdzające dokonane ustalenia), z jakiego źródła, z jakiego rodzaju działalności pochodził przychód wykazany przez podatnika (w badanym roku podatnik wykazał uzyskanie przychodu w wysokości […] zł).
Ani w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji Inspektora UKS nie ma ustaleń ani rozważań dotyczących tej kwestii.
Z protokołu kontroli skarbowej, przeprowadzonej w Spółce w okresie od 18 kwietnia 2001 r. do 25 maja 2001 r. wynika, że kontrolujący zbadali ewidencję analityczną i syntetyczną przychodów, ewidencję analityczną przychodów z operacji finansowych, ewidencję analityczną pozostałych przychodów operacyjnych, ale - poza ogólną wzmianką na ten temat - brak szczegółowych ustaleń dotyczących wielkości przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych rodzajów wyrobów i usług. W protokole stwierdzono przy tym, że produkcja krążników jest produkcją podstawą decydującą o przychodach i kosztach Spółki.
Całą uwagę skoncentrowano zarówno w toku kontroli, jak i w wydanych w sprawie decyzjach, na analizie umów łączących Spółkę z twórcą projektów krążników - B. K., na rozważaniach dotyczących praw do patentu na krążnik przenośników taśmowych, oraz na zgodności ustalonego umownie wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych autorstwa B. K. z przepisami ustawy o wynalazczości.
Wszystkie te zagadnienia byłyby w ocenie Sądu istotne w razie sporu między wynalazcą i przedsiębiorcą wykorzystującym jego projekty.
Zgodnie z art. 110 ust. l powołanej ustawy twórca projektu wynalazczego może dochodzić roszczenia o wynagrodzenia za korzystanie z jego projektu przed sądem wojewódzkim (obecnie przed sądem okręgowym). Do wynagrodzeń tych w zakresie nie uregulowanym w ustawie o wynalazczości stosuje się odpowiednio przepisy prawa cywilnego (art. 108 ustawy).
Innymi słowy organy skarbowe przypisały sobie w niniejszej sprawie kompetencje sądu powszechnego.
Tymczasem w niniejszej sprawie strony (Spółka i wynalazca) uzgodniły wysokość wynagrodzenia i umowę bez jakichkolwiek zastrzeżeń którejkolwiek ze stron - wykonały.
W sprawie, której przedmiotem jest ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym i określenie zobowiązania podatkowego od tego dochodu należy zatem rozstrzygnąć, czy wynagrodzenie wypłacone dobrowolnie przez przedsiębiorcę i pobrane przez wynalazcę miało związek z przychodami danego roku podatkowego. Innymi słowy czy bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz twórcy projektów Spółka mogła wykorzystywać jego wynalazki, projekty techniczne, wdrożeniowe w procesie produkcyjnym i uzyskiwać przychód z prowadzonej działalności (czy przychód byłby możliwy do uzyskania w wysokości wykazanej).
W sprawie podatkowej nie jest istotne, czy projekt miał walor wynalazku, czy wzoru użytkowego, czy projektu racjonalizatorskiego w rozumieniu ustawy o wynalazczości.
Ważne jest natomiast wyjaśnienie, czy produkcja wyrobów, (na które był popyt, skoro Spółka uzyskała znaczny przychód z ich sprzedaży) odbywała się na bazie projektów autorstwa B. K., czy wynalazca, jak twierdzi spółka (np. w piśmie z dnia 27 czerwca 2001 r. stanowiącym ustosunkowanie się do ustaleń kontrolnych), stale ulepszał swoje projekty, uzupełniał je o projekty technologiczne, wdrożeniowe oraz sprawował nadzór autorski w toku realizacji projektów w procesie produkcyjnym.
Reasumując, w zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organy skarbowe nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły w kontekście niewłaściwym dla sprawy, której przedmiotem było określenie należnego podatku dochodowego od przedsiębiorcy.
Organy prowadzące postępowanie powinny wyjaśnić rzeczywistą treść stosunków łączących Spółkę z B. K., jego „wkład" w uzyskiwanie „efektów", czyli zysku Spółki. Zgodnie z art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Oświadczenie woli należy tłumaczyć, jak tego wymagają — ze względu na okoliczności, w których zostało złożone — zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (art. 65 § 1 kc).
Należało zatem z udziałem stron umowy z dnia 15 grudnia 1997 r., która była stosowana do wypłat wynagrodzeń w analizowanym roku podatkowym, wyjaśnić, co było rzeczywistym jej przedmiotem w dacie zawarcia i na czym polegała jej realizacja w 2000 r. Organy orzekające trafnie przyjęły, iż strony umowy błędnie określiły jej istotę jako umowę o stosowaniu praw autorskich, bowiem umowa dotyczyła przekazania Spółce do stosowania projektu wynalazczego obejmującego konstrukcję […] oraz technologię produkcji, czyli mieściła się w zakresie przedmiotowym ustawy o wynalazczości, a nie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 904).
Należało zatem rozważyć czy uzgodnienia stron umowy odnośnie do wysokości wynagrodzenia należnego wynalazcy były racjonalne ze względu na istotę działalności gospodarczej (cel zarobkowy), w jakim stosunku pozostawały koszty wynagrodzenia do innych kosztów uzyskania przychodu, jakie stawki wynagrodzenia dla autorów projektów wynalazczych, racjonalizatorskich są najczęściej stosowane w polskich realiach gospodarczych. Przy analizie tych okoliczności powinny być rozważone twierdzenia strony o znakomitych warunkach rozwoju Firmy w związku z korzystaniem z projektów wynalazczych B. K., mimo z pozoru rażąco niekorzystnego dla Spółki podziału zysków.
Ponadto w drodze wszelkich możliwych dowodów (np. przesłuchania w charakterze strony osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki, przesłuchanie B. K. w charakterze świadka, dowodów z uchwał zgromadzenia wspólników, ewidencji środków trwałych, rachunków zysków i strat opinii biegłego), należy wyjaśnić możliwość i zakres wystąpienia związku przyczynowego między stosowaniem przez Spółkę w toku procesu technologicznego (do wytworzenia wyrobów) wynalazków, projektów racjonalizatorskich itp. B. K., ewentualnie sprawowaniem przez wynalazcę nadzoru autorskiego a uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej.
Sąd zauważa, że jeżeli w rezultacie wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zostanie potwierdzony związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym przez spółkę kosztem wynagrodzenia B. K., a uzyskanym w roku podatkowym przychodem, to jedyną możliwością ewentualnego zakwestionowania wysokości uzgodnionego przez strony i wypłaconego wynagrodzenia byłoby wykazanie, iż celem umowy było obejście przepisów ustawy podatkowej (art. 19 ust. l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewidującej 30% stawkę opodatkowania dochodu osoby prawnej. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, iż wskutek wypłat dokonanych na rzecz B. K. liczonych od „czystego zysku" Spółka wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 20 % wypracowanego zysku, a B. K. jako autor projektu wynalazczego na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1, 2 lub 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) korzystał z 50 % kosztów uzyskania przychodów.
W sprawie nie zachodzą natomiast okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidujące ustalenia dochodu osoby prawnej na zasadach szczególnych - z powodu występowania w obrocie gospodarczym powiązań o charakterze kapitałowym, rodzinnym itp.
W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza w sposób istotny dla wyniku sprawy art.15 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazane wyżej przepisy proceduralne, w związku z tym na podstawie art. 22 ust. l pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. l ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na mocy art. 55 ust. l cyt. ustawy o NSA.