Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 260/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), w skrócie O.p., art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust.3, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w skrócie u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania D. G. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 września 2021r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 34.580,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 30.292,00 zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2020r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. przez podatnika. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 marca 2016r. złożył on zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015.

Decyzją z dnia 30 września 2021r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 34.580,00 zł. stwierdzając, że statek [...], na pokładzie którego wykonywał pracę najemną w 2015 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, co oznacza, że nie może mieć w sprawie zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r., poz. 680); od dochodu osiągniętego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego [...] eksploatowanego przez podmiot B. AS mający siedzibę na terytorium Norwegii nie odliczono podatków, więc dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

Rozpoznając sprawę wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w decyzji z dnia 22 grudnia 2021 r. odnosząc się do twierdzeń podatnika, jakoby w 2015 r. z tytułu pracy świadczonej na statku osiągał dochody w Norwegii, które podlegały opodatkowaniu w tym państwie, na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji, wyjaśnił, że z ww. przepisu wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane w transporcie międzynarodowym oraz przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, że statek [...] - będący statkiem typu Research/Survey Vessel (statek badawczy), na którym podatnik pływał w 2015 r., nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Dla uznania że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 ww. umowy z Norwegią. Ponieważ w sprawie stwierdzono, że statek [...] nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, to badanie trzeciej przesłanki (eksploatacji statku [...] przez przedsiębiorstwo norweskie) pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Ponieważ w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 ww. umowy z Norwegią, organ odwoławczy ocenił, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 ww. umowy. Przy czym, z informacji pozyskanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że statek [...] w 2015 r. nie pływał po wodach terytorialnych Norwegii, lecz zawijał do portów: Singapur, M. (Indonezja) i L. (Malezja).

Organ podał, że definicje "transportu międzynarodowego" i "komunikacji międzynarodowej" przyjęte we wszystkich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z ww. krajami są tożsame z definicją przyjętą w Konwencji z Norwegią. Skoro zatem statek [...] - będący statkiem badawczym - nie wykonywał transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej), bo jego głównym zadaniem nie był przewóz rzeczy i osób drogą morską, to przepis art. 15 ust. 3 umowy z Singapurem, art. 15 ust. 3 umowy z Indonezją i art. 14 ust. 2 umowy z Malezją nie mają w sprawie zastosowania.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że podatnik przebywał na terytorium Singapuru, Indonezji i Malezji krócej niż 183 dni - łączny okres zamustrowania D. G. w 2015 r. wynosił jedynie 176 dni, w czasie których statek [...] pływał po wodach Singapuru, Indonezji i Malezji. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Singapurze, Indonezji czy Malezji - wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio przez firmę B. AS z siedzibą w Norwegii będącą, jak już wcześniej wskazano menadżerem tego statku i pracodawcą podatnika. Wynagrodzenie nie zostało poniesione przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca (firma B. AS) posiada w Singapurze, Indonezji czy Malezji.

W tym stanie faktycznym ustalono, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepis art. 15 ust. 2 umowy z Singapurem, art. 15 ust. 2 umowy z Indonezją i art. 14 ust. 1 umowy z Malezją. Tym samym dochody uzyskane przez podatnika podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Skoro zatem ani w Norwegii - co wynika z odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej - ani w Singapurze, Indonezji i Malezji, to nie powstał obowiązek podatkowy podatnika z tytułu ww. dochodów, to dochody podatnika - jako polskiego rezydenta - podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce. Nie mają więc zastosowania: ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. - przewidziane dla wyliczenia podatku od dochodów podlegających opodatkowaniu za granicą, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się podatnik.

Organ odwoławczy podał, że z odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej wynikało, że podatnik w 2015 r. osiągnął przychód w wysokości 39.120,00 EUR, co w przeliczeniu wg średniego kursu NBP na polskie złote wynosi 163.490,30 zł (39.120,00 EUR x 4,1792). Taką też kwotę organ I instancji przyjął jak przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, jako przychody dla celów rozliczenia tego podatku za 2015 r. należało przyjąć kwotę 35.860,00 EURO, co w przeliczeniu na zł według zasad przyjętych przez organ I instancji wyniesie 149.866,11 zł (35.860,00 EURO x 4,1792). Uwzględniając zaś diety korzystające ze zwolnienia od podatku, przychód do opodatkowania w niniejszej sprawie wynosi 140.486,80 zł (149.866,11 zł - 9.379,31 zł). Podatnik świadczył pracę najemną w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2015r., tj. 8 miesięcy. Koszty uzyskania przychodu wynoszą zatem 890,00 zł (111,25 x 8). Organ I instancji błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Podwyższone koszty uzyskania przychodów przysługują, jeżeli miejsce czasowego zamieszkania za granicą nie znajduje się w tej samej miejscowości, w której położony jest zakład pracy. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występowała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając jej:

I.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE, 2.art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

3.art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej, 4.art. 19 TUE w zw. z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, 5.art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, 6.art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym, 7.art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych, dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8.art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt fi g), 9.art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, 10.art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11.art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, poprzez uznanie, iż statki na których podatnik świadczył pracę nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

12.art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015; 13.art. 14 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62), poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy jednostka [...] wykonywała w roku 2015 badania hydrograficzne na zlecenie malezyjskiego koncernu naftowego P. na wodach terytorialnych Malezji;

14.art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

15.art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, 16.art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie.

1. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1.art. 120 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

2.art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3.art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

4.art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

5.art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu I instancji; oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

1. 1. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku, zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a w konsekwencji
2. 2. tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Z powyższym nie zgodził się organ podatkowy, a Sąd wskazaną argumentację zaaprobował.

Przypomnieć należy, że w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., z których wynika, że:

1. 1. art. 27 ust. 9: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się pozo terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym,
2. 2. art. 27 ust. 9a w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przy tym podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy, pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy reguluje zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, na który powoływał się skarżący, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem z cytowanego przepisu wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane: w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

W myśl bowiem art. 3 ust. 1 lit. g ww. Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 tej umowy, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełnym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, że "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główna funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego.

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA)".

Ponadto trafnie organ II instancji wskazał, że dla celów interpretacji pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29), gdzie w art. 2 lit. a "przewóz rzeczy i osób drogą morską" zdefiniowano jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Należy odnotować, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statek [...] pływał pod banderą: Kajmany; statek ten jest statkiem badawczym (Research/Suryęy Vessel), menadżerem statku była firma B. AS z T. w Norwegii, a właścicielem statku B1AS także z T. w Norwegii, został wynajęty firmie E. ASA z siedzibą w Norwegii do przeprowadzenia badań dna morskiego, w 2015 r. zawijał do portów: Singapur, M. (Indonezja), L. (Malezja). Ustalenia organów podatkowych potwierdzają więc, że statek [...] nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się tego typu jednostek (statek badawczy) związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji. Statek tego typu nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

W świetle powyższego jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że statek [...] - będący statkiem typu Research/Survey Vessel (statek badawczy), na którym podatnik pływał w 2015 r., nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dla uznania że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 ww. umowy z Norwegią. Ponieważ stwierdzono, że statek [...] nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, to badanie trzeciej przesłanki, tj. eksploatacji statku [...] przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Zauważyć również należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pozyskał od norweskiej administracji podatkowej informacje dotyczące bezpośrednio skarżącego, przy czym z informacji tych wynika, że dochód osiągnięty przez skarżącego w 2015 r. z pracy najemnej na statku [...] nie został zgłoszony do norweskiej administracji podatkowej; podatnik nie zapłacił podatku w Norwegii; ww. statek nie pływał po wodach norweskich.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skoro w stosunku do dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2015 r. nie powstał obowiązek podatkowy w Norwegii (brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w tym państwie), to tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią.

Należy również wskazać, że statek [...] pływał po wodach terytorialnych Singapuru, Indonezji i Malezji, a zatem organ odwoławczy poddał analizie, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z ww. krajami.

W tym zakresie organ odwoławczy słusznie zauważył, że definicja "transportu międzynarodowego" i "komunikacji międzynarodowej" przyjęte we wszystkich ww. umowach są tożsame z definicją przyjętą w Konwencji z Norwegią. Skoro więc statek [...] - będący statkiem badawczym - nie wykonywał transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej), gdyż jego głównym zadaniem nie był przewóz rzeczy i osób drogą morską, to przepis art. 15 ust. 3 umowy z Singapurem, art. 15 ust. 3 umowy z Indonezją i art. 14 ust. 2 umowy z Malezją nie mają w sprawie zastosowania.

W skardze podatnik wskazaywał, że sporny statek, który posiada przeznaczenie badawczo/hydrograficzne, należy do norweskiego konsorcjum, wykonując badania hydrograficzne na zlecenie malezyjskiego konsorcjum naftowego na wodach terytorialnych Malezji w postaci wykonywania zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych, stanowi zakład pracodawcy norweskiego w Malezji jako inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych. Według skarżącego, dochód z pracy na tym statku podlega opodatkowaniu w Malezji, tj. w kraju gdzie wykonywana jest praca.

Argumentacja ta, w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę. W myśl art. 14 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisanej w Warszawie 16 września 1977r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62), z uwzględnieniem postanowień artykułu 17 osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie będzie zwolniona w drugim Umawiającym się Państwie od podatku od wynagrodzeń z tytułu wykonywanej w tym drugim Umawiającym się Państwie pracy, łącznie z wykonywaniem wolnego zawodu, w każdym roku kalendarzowym, jeżeli:

1. a. przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas takiego roku; oraz
2. b. wynagrodzenia za jej pracę są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym drugim Umawiającym się Państwie; oraz
3. c. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, że wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Malezji. Jednocześnie przepis art. 14 ust. 1 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w art. 14 ust. 1 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący przebywał w Malezji w 2015 r. krócej niż 183 dni, pracodawcą skarżącego była firma B. AS z siedzibą w Norwegii i to ta firma wypłacała mu wynagrodzenie za pracę. Nie jest sporne również to, że pracodawca skarżącego nie miał w badanym roku siedziby w Malezji, a norweska administracja podatkowa potwierdziła, że statkiem [...] zarządzała firma B AS oraz że miejsce zarządu było w Norwegii. Administracja ta nie wskazała, aby miejsce zarządu tym statkiem znajdowało się poza Norwegią, np. z uwagi na posiadanie przez firmę B. AS "zagranicznego zakładu" na terenie innego niż Norwegia państwa, np. w Malezji. Z akt sprawy nie wynika także, aby wynagrodzenie wypłacane skarżącemu obciążało (ponoszone było przez) inny podmiot niż pracodawcę - firmę B. AS.

Jednocześnie zauważyć należy, że w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Malezją określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządzania; filia, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych oraz miejsce wyrębu drzewa lub uzyskiwania innych produktów leśnych, gospodarstwo rolne lub plantację.

Z kolei art. 5 ust. 3 ww. umowy nie stanowią zakładu:

1. a. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa;
2. b. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3. c. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4. d. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa;
5. e. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla przedsiębiorstwa.

W art. 5 ust. 7 ww. umowy postanowiono, że sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że aby uznać dane miejsce za zakład musi on spełniać m.in. dwa kryteria: być placówką i mieć charakter stały.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja skrócona Lipiec 2010 - Wydawnictwo Wolters Kulwer Polska Sp. z o.o.) określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa (art. 5 - pkt 4).

Z faktu, iż placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Czasami trudno ustalić, czy tak właśnie jest. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. W celu ułatwienia stosowania ustawodawstwa podatkowego zaprasza się państwa znajdujące się w obliczu sporów w kwestii ustalenia, czy dana placówka, która istnieje jedynie przez krótki okres, stanowi zakład, do przestudiowania tych praktyk (art. 5 - pkt 6).

Z akt sprawy wynika, że statek [...], na którym pracował skarżący w 2015 r., został wynajęty przez firmę B. AS firmie E. ASA (z Norwegii) do przeprowadzenia badania dna morskiego. Badania te E. ASA wykonywała - jak wskazuje strona skarżąca w skardze - na zlecenie malezyjskiego koncernu naftowego P. na wodach terytorialnych Malezji.

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku co do pojęcia zakładu, podzielić należało stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że to nie firma E. ASA wypłacała wynagrodzenia skarżącemu za pracę na statku. Dlatego nie można uznać, aby zostały spełnione łącznie wszystkie trzy przesłanki określone w art. 14 ust. 1 ww. Umowy. Tym samym dochody osiągnięte w 2015 r. za pracę na statku [...] na wodach terytorialnych Malezji podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o zapłacie podatku w Norwegii, Malezji, Singapurze, Indonezji, czy w jakimkolwiek innym państwie, jak również nie twierdził, że zapłaty takiej dokonał. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro w ww. krajach, nie powstał obowiązek podatkowy, to całość dochodów skarżący powinien opodatkować wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym nie miał prawa do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W świetle tak ustalonych okoliczności, których skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania. Sąd aprobuje zatem wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego dokonane w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem wydając zaskarżoną decyzję organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji w pozyskaniu informacji od norweskiej administracji podatkowej. Przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i nie zostały pozyskane z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów Konwencji oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem okoliczność, że strona skarżąca odmiennie interpretuje przepisy niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w sprawie.

Sąd zauważa również, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe).

W ocenie Sądu, wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art.14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa.

Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez skarżącego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia 1 Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.