Uzasadnienie
W dniu 21 listopada 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A.T. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości uiszczania tego podatku w formie karty podatkowej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegającą na wynajmie pokoi gościnnych. Na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm., dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku"), działalność ta jest opodatkowana w ramach karty podatkowej. Jednym z warunków rozliczania w formie karty podatkowej w myśl art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest nieprowadzenie przez podatnika, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, wnioskodawca spełnia warunki niezbędne do rozliczania się w formie karty podatkowej i w takiej właśnie formie rozlicza się z podatku dochodowego ze wskazanej wyżej działalności.
Wnioskodawca planuje przystąpienie do nowo powołanej spółki komandytowej, jako komandytariusz, ale nie będzie prowadził spraw spółki ani też w żaden sposób nią zarządzał. Jego uczestnictwo w spółce polegać będzie wyłącznie na czerpaniu ewentualnych zysków ze spółki komandytowej. Pomimo planowanego założenia spółki wnioskodawca nadał ma zamiar prowadzić własną działalność gospodarczą wskazaną powyżej.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy przystąpienie do spółki komandytowej, jako komandytariusz, który nie będzie prowadził spraw ani zarządzał spółką spowoduje utratę przez wnioskodawcę możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej z prowadzonej obecnie działalności?
Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, zachowa on prawo do rozliczania się w formie karty podatkowej.
Uzasadniając zajęte stanowisko strona powołała się na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U z 2017 poz. 1577 t.j., dalej K.s.h.), tj. art. 102, art. 111, art. 117, art. 118 oraz art. 121. Dalej wskazała, że wnioskodawca nie będzie prowadził żadnych spraw spółki. Rola komandytariusza w takiej spółce ograniczy się jedynie do wniesienia sumy komandytowej i czerpania ewentualnych zysków lub uczestnictwo w potencjalnych stratach. Jest to analogiczna sytuacja do roli udziałowca w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli więc komandytariusz nie będzie prowadził spraw spółki, należy uznać, że nie będzie prowadził innej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca powołując się na art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") wskazał, że nie sposób uznać za prowadzącą działalność gospodarczą osobę, jeśli w stosunku do niej, w tym konkretnym przypadku do komandytariusza spółki komandytowej, wszystkie trzy warunki z art. 5b są spełnione.
Artykuł 23 i następne ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym regulują warunki oraz sposób opodatkowania w formie karty podatkowej. Kluczowy w sprawie jest art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Aktualnie wnioskodawca planuje zawiązanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza. W ocenie wnioskodawcy, założenie takiej spółki oraz uzyskiwanie przychodów z tytułu posiadanego w niej udziału kapitałowego (gdy będzie komandytariuszem nie prowadzącym jej spraw) nie będzie wykluczało istniejącego opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem tej ustawy, prowadzenie innej niż wymieniona w art. 23 działalności gospodarczej wyłącza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Wskazano na różnicę pomiędzy uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez komandytariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodami, których źródło należy określić jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże ustawodawca nie związał warunków opodatkowania w formie karty podatkowej z uzyskiwaniem przychodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, lecz z prowadzeniem tejże działalności. Samo osiągnięcie z tytułu posiadanego udziału kapitałowego przychodu w spółce osobowej nie implikuje prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza mając na względzie regulacje dotyczące komandytariusza wynikające z K.s.h. oraz pozycję samej spółki jako przedsiębiorcy. W myśl przepisu art. 5b u.p.d.o.f. nie sposób uznać komandytariusza za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Zdaniem wnioskodawcy spółka komandytowa, jako jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, która posiada zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jest przedsiębiorcą, nie zaś jej wspólnicy. To sama spółka komandytowa, jako byt odrębny od wspólników prowadzi działalność gospodarczą. Za powyższym, poza art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przemawiają inne przepisy tej ustawy, w tym art. 5b ust. 2 ww. ustawy. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również i tutaj dokonał rozróżnienia pomiędzy osiąganiem przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej, a jej prowadzeniem. Ustawodawca wskazuje bowiem na spółkę osobową prowadzącą działalność gospodarczą, podczas gdy sam wspólnik działalności takiej nie prowadzi, lecz jedynie uzyskuje z tego źródła przychody i tj. jedynie z woli ustawodawcy są one zrównane z przychodami z działalności gospodarczej na zasadzie fikcji prawnej.
Wnioskodawca uważa, że przystąpienie jako komandytariusz do spółki komandytowej, jeżeli umowa tejże spółki nie będzie zawierała regulacji (nie przyzna mu prawa) do prowadzenia spraw spółki, nie spowoduje pozbawienia go prawa do dalszego rozliczania się w formie karty podatkowej z obecnie prowadzonej działalności. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1649/15.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 23 ust. 1a, art. 25 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Następnie organ wyjaśnił, że spółka komandytowa, nie posiada osobowości prawnej, należy do grupy spółek osobowych, które nie są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego. Podmiotami tego podatku są natomiast wspólnicy tej spółki (komplementariusze i komandytariusze), a źródłem ich przychodów jest prowadzona pozarolniczą działalność gospodarczą. Zauważono przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólników spółki komandytowej od posiadanego przez nich statusu w tej spółce (komandytariusz, komplementariusz).
W ocenie organu w świetle treści art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jeżeli wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, co będzie równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Poza działalnością gospodarczą wykonywaną w formie karty podatkowej, rozpocznie bowiem prowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, po objęciu przez wnioskodawcę funkcji wspólnika w spółce komandytowej będącego komandytariuszem nieprowadzącym spraw spółki, nie zachowa on prawa do rozliczania swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności hotelarskiej w formie zryczałtowanej - karty podatkowej. W związku z powyższym organ uznał przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków NSA i WSA organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach oraz w innym stanie prawnym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:
- 1) art. 23 i art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez uznanie, że osiągane przychodów przez podatnika - komandytariusza spółki osobowej jest tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym stanowi przesłankę wykluczającą możliwość rozliczania podatnika w formie karty podatkowej;
- 2) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędne uznanie komandytariusza za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew temu, że spółka komandytowa i pominięcie, że to spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą;
- 3) art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezzasadne uznanie, iż czynności podejmowane przez komandytariusza ograniczające się jedynie do czerpania ewentualnych zysków z działalności przyszłej spółki komandytowej będą stanowić przejaw prowadzenia działalności gospodarczej;
- 4) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że komandytariusz prowadzi działalność gospodarczą poprzez samo pasywne uczestniczenie w spółce komandytowej;
- 5) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest tożsame z jej prowadzeniem;
- 6) art. 8 § 1 i 2 K.s.h. w zw. z art. 22, 102 i 111 K.s.h. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie, że przedsiębiorcą jest w tym przypadku spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy oraz pominięcie, że zdolność prawną posiada spółka a nie jej wspólnicy;
- 7) art. 14c § 2 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) przez nienależyte uzasadnienie prawne zajętego przez organ stanowiska, co ograniczyło prawo strony do skutecznego kwestionowania wydanej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Sporne w niniejszej sprawie jest, czy osiąganie przychodów z działalności spółki komandytowej przez komandytariusza, wyłącza możliwość opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.
Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z powyższego przepisu wynika zatem, że jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej jest "nieprowadzenie innej działalności gospodarczej."
W świetle powyższego istotna jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący będąc komandytariuszem spółki komandytowej prowadzi inną pozarolniczą działalność gospodarczą.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
Zatem, aby odpowiedzieć na postawione wyżej pytanie należy odnieść się definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
- a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że to spółka osobowa jest podmiotem prowadzącym działalność, nie zaś jej wspólnicy. Działalność spółki komandytowej nie jest działalnością wspólnika, zwłaszcza komandytariusza. Komandytariusz nie prowadzi działalności we własnym imieniu. Mimo, iż przychód wspólnika - osoby fizycznej - z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to nie można przyjąć, że osiąganie przychodu jest tożsame z prowadzeniem działalności.
Zauważyć należy, że ustawodawca odróżnia pojęcie "przychodu z działalności gospodarczej" oraz "działalność gospodarcza". Argumentum a contrario - lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Skoro w ustawie użyto dwóch różnych pojęć, to należy przyjąć, że taki zabieg był celowy a nie przypadkowy.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanej przez skarżącego: uchwale NSA z dnia 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016 r. I SA/Wr 1649/15 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ww. uchwale NSA stwierdził, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej nie mogą być identyfikowane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Omawiana problematyka wymaga odniesienia się również do wykładni systemowej zewnętrznej, albowiem istotny jest również charakter prawny spółki komandytowej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych.
Uwzględniając powyższe należy wskazać, że stosownie do art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 8 § 2 K.s.h. spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Rozwinięcie tego przepisu stanowi art. 102 K.s.h., zgodnie, z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie zaś z art. 111 K.s.h. komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej.
Ponadto z art. 31 K.s.h. wynika, że wspólnicy ponoszą subsydiarną odpowiedzialność, co oznacza, że wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.
Podkreślić należy, że spółka komandytowa jest odpowiednim typem jednostki organizacyjnej, wyposażonej w podmiotowość prawną (art. 33 i 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny t.j.: Dz.U. z 2017 poz. 459). Występując pod własną firmą traktowana jest pod wieloma względami jak osoba prawna. Regulacja K.s.h. wyklucza możliwość interpretacji, że zdolność prawna przysługuje w istocie nie spółce, lecz wspólnikom. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej spółce komandytowej jest to, że majątek tej spółki stanowi odrębny majątek spółki osobowej, a nie przedmiot wspólności łącznej wszystkich wspólników.
Odrębność spółki komandytowej, jako podmiotu cechującego się odrębną podmiotowością prawną, ma istotne znaczenie przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Porównując te regulacje, z przytoczoną wyżej definicją "działalności gospodarczej" w u.p.d.o.f. należy uznać, że podmiotem prowadzącym działalność jest co do zasady spółka. Ona, bowiem prowadzi działalność, – czyli nabywa prawa - we własnym imieniu. To uzasadnia skonstruowanie przyjętej w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. fikcji prawnej, polegającej na tym, że przychody spółki w całości podlegają podziałowi pomiędzy wspólników i są przez nich opodatkowanie. Wbrew jednak stanowisku organu nie oznacza to automatycznie, że wspólnicy "prowadzą działalność gospodarczą". Jedynie ich przychody uznaje się za pochodzące z działalności gospodarczej. Działalność ta jest jednak nadal prowadzona przez spółkę we własnym imieniu a nie przez wspólników. Natomiast gdyby uznać, że prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy, regulacja art. 5b ust 2 była by zbędna.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego stanu faktycznego przyjąć należy, że po przystąpieniu do spółki komandytowej wnioskodawca będzie niewątpliwie uzyskiwał dodatkowe dochody z działalności gospodarczej. Nie będzie natomiast prowadził działań wymienionych w art. 4 ust 1 pkt 12 u.p.d.o.f. we własnym imieniu. Nie będzie więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym ustawodawca wyraźnie różnicuje pojęcie "działalność gospodarcza" i "przychody z działalności gospodarczej". Nie można, więc racjonalnie przyjąć, że na gruncie ustawy o podatkach zryczałtowanych - będącej elementem tego samego systemu - używa tych pojęć zamiennie. Przypomnieć również należy, że w orzecznictwie dominuje pogląd o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11). Prymat wykładni językowej nie jest jednak bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13). Organ interpretacyjny nie uzasadnił w istocie utożsamienia pojęć "prowadzenie działalności gospodarczej" "przychody z działalności gospodarczej". Nie odniósł się tez w żaden sposób do argumentacji strony w tym zakresie.
Z tego też względu w ocenie sądu objęcie udziałów w spółce komandytowej na prawach komandytariusza nie stanowi prowadzenia innej działalności gospodarczej, wykluczającej opodatkowanie w formie karty podatkowej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej przez sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej.
Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 23, 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, czym organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Stanowisko organu prócz przywołania przepisów nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji.
Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.