Uzasadnienie
Pismem z dnia 12 września 2008 r. A Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji wprowadzenia do umów dealerskich zawieranych ze swoimi odbiorcami klauzuli o wypłacie premii pieniężnej w przypadku dokonania w danym roku kalendarzowym zakupów produktów o wartości przekraczającej ustalony wcześniej limit.
Podatnik wnosił o wyjaśnienie, czy osiągnięcie określonego poziomu zakupów stanowi świadczenie usług rodzące obowiązek naliczania podatku VAT.
Podatnik przedstawiając własne stanowisko w opisanej wyżej kwestii stwierdził, że osiągnięcie przez odbiorcę pewnego poziomu obrotów wynagradzane premią nie jest usługą. Podatnik wywodził, że zwiększenie obrotów nie jest związane z wykonaniem innych czynności, niż te, które związane są z dostawą towarów. Otrzymane premie wynikają z dokonywania zakupów, które są już opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako dostawy towarów, to samo zaś zachowanie nie może być jednocześnie oceniane jako dostawa towarów i jako usługa.
Uzupełniając wniosek podatnik wyjaśnił, że premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą wyrobów i nie jest kalkulowana przy określaniu ceny dostarczanych wyrobów.
Minister Finansów wydał interpretację podatkową w dniu 11 grudnia 2008 r. uznając, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art.
7) w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższej definicji ustawowej organ wywiódł, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Organ podatkowy wskazał, że jeśli wypłacane przez wnioskodawcę premie nie są związane z konkretną dostawą, to należy uznać, że są one związane z określonym zachowaniem nabywcy, a więc świadczeniem przez nabywcę usług, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zachowanie się kontrahentów polegające na realizacji określonego poziomu obrotów ma bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia, gratyfikacja zależy bowiem od określonego zachowania się nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa. Według organu podatkowego tę właśnie więź prawną należy uznać za usługę podlegającą obowiązkowi podatkowemu.
Odpowiadając w dniu 29 stycznia 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że skoro w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto wyłączenia opodatkowania usług, za które, jako wynagrodzenie, wypłacana jest premia pieniężna, a także niemożność zastosowania w tym przypadku przepisów dotyczących bonifikat, skont i rabatów, należy je uznać za świadczenie usług, a w konsekwencji opodatkować podatkiem od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wniosła o jej uchylenie.
Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może więc wystąpić taka sytuacja, że czynności stanowiące dostawę, po ich zsumowaniu przekształcą się w usługę. Skarżąca zwróciła uwagę na regulację art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112, zgodnie z którym pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Konsekwencją powyższego, według skarżącej, jest stwierdzenie, że w prawie wspólnotowym suma określonych ilości transakcji nie może stanowić usługi. Skarżąca podkreśliła, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w skarżonej interpretacji będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje
W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.
W myśl art. 14 b § 1 ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14 c § 1).
Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych, opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.
Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zrealizowanie przez nabywcę określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów u skarżącej może być uznane za wykonanie na jej rzecz usługi ze względu na wypłacenie z tego tytułu premii pieniężnej.
W ocenie Sądu, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, nie można mówić o świadczeniu przez nabywcę usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywy 112. Rację ma bowiem skarżąca, że podział czynności dokonywanych w kraju i powodujących powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług ma charakter dychotomiczny. Powyższa konkluzja jest wynikiem analizy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wedle którego pod pojęciem usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zacytowany przepis jednoznacznie stanowi, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Krajowa regulacja jest analogiczna jak unormowania Dyrektywy 112. W myśl art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów.
Nie może zatem, wedle tych unormowań, wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Treść powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza takie rozwiązanie. Zdaniem Sądu, dokonywanie przez kontrahenta zakupów u skarżącej mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów.
W konsekwencji nie można uznać, iż zrealizowanie u skarżącej określonej wielkości zakupów jest świadczeniem usługi.
W ocenie Sądu nie jest możliwe do zaaprobowania stanowisko organu podatkowego, iż w opisanym stanie faktycznym wystąpią dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Pojawiają się tu bowiem wyłącznie transakcje dostawy, które zostały opodatkowane oraz wynagrodzenie dostawcy wypłacane nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Nie sposób dopatrzyć się takiego zachowania nabywcy, które nie stanowiłoby składowej transakcji dostawy, a byłoby ekwiwalentem wypłaconej premii pieniężnej. Konsekwencją tego poglądu jest uznanie opisanych we wniosku o interpretację premii pieniężnych za zdarzenie neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, ponieważ nie mieści się w zakresie przedmiotowym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodzić się też należy ze skarżącą, że w realiach niniejszej sprawy opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru, jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako dostawy, drugi, jako usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości.
Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.