Uzasadnienie
I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.; dalej jako K.p.a.), art. 34 § 1, § 4 i 5 w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.; u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą G.F. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 30.09.2014 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów w kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25.08.2014 r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
II. Stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej; postępowanie prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27.11.2013 r. (obejmującego zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z innych źródeł za okres 2008 r. w kwocie 5.982,00 zł). Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19.09.2013 r., którą określono skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G., dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 26.09.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 31.10.2013 r., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 239a, 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 22.01.2014 r. (po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, reprezentowanej przez doradcę podatkowego R. J. - na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31.10.2013 r.) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparciu o ww. tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny dokonał m.in. na podstawie art. 72 § 1 u.p.e.a., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą.
Skarżąca wniosła zarzuty: braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym [...] (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.),niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w szczególności zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wyżej opisane zarzuty za bezzasadne. Skarżąca w złożonym zażalenie jednocześnie wniosła nowy zarzut - przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego tytułem wykonawczym zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31.12.2013 r., gdyż w jej ocenie przed tą datą nie nastąpiła przerwa ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia (środki egzekucyjne zastosowano sprzecznie z prawem - bezpodstawnie, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, na podstawie której wystawiony został ww. tytuł wykonawczy).
Dyrektor Izby Skarbowej z 4.03.2014 r. - uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej: uznania zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym [...] z dnia 27.11.2013r. za bezzasadny i w tym zakresie stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym [...] z dnia 27.11.2013 r.; w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r., odrzucił skargę strony na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, ostatecznym postanowieniem (w sprawie sygn. akt II FSK 2971/14) z dnia 30 września 2014 r., oddalił skargę kasacyjną strony na wskazane postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2014r.
W dniu 25.08.2014 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił aktualizację tytułu wykonawczego nr [...] określając w nim kwotę zaległości należności głównej 5.312,40 zł, zgodnie z orzeczeniem Dyrektora Izby Skarbowej - decyzją nr [...] z 25.07.2014. Aktualizację wraz z zawiadomieniami o zmianie wysokości zajęcia nr [...] doręczono skarżącej w dniu 18.09.2014 r.
Skarżąca wniosła pismo nazwane "Zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25.08.2014 r., którego odpis został doręczony na adres zobowiązanej w dniu 18.09.2014 r. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego".
Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 61a K.p.a., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów w kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego.
Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem przepisów:
- 1) art. 61a § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z ww. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25.08.2014 r.
- 2) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wyżej wymienionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25.08.2014 r.
Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 30.09.2014 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów w kwestii prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25.08.2014 r.
III. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę zarzucając naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 i 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z ww. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25.08.2014 r.; art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z ww. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25.08.2014 r.
Ponadto zarzuciła naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 25.08.2014 r. z dniem 31.12.2013 r. mimo, że przed tą datą nie nastąpiła przerwa ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia (środki egzekucyjne zastosowano sprzecznie z prawem - bezpodstawnie, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, na podstawie której wystawiony został ww. tytuł wykonawczy).
Skarżąca powtórzyła dotychczasowe zarzuty i argumentację. Zdaniem strony organy obydwu instancji bezzasadnie zaniechały rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, błędnie uznały, iż przedmiotem zaskarżenia były czynności materialno-techniczne, a nie egzekucyjne.
- IV. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje
- V. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii istnienia uprawnienia do zgłoszenia zarzutów od aktualizacji tytułu wykonawczego.
W świetle art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z kolei art. 27 § 1 u.p.e.a. określa elementy, które zawiera tytuł wykonawczy.
Jak wynika z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001r., nr 137, poz. 1541), jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja" wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.
Z powyższego wynika, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie o prawie wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ 7-dniowego terminu.
Nie oznacza to jednak, że zobowiązany jest pozbawiony możliwości ingerowania w ogóle w tok postępowania egzekucyjnego, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a. Na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. może bowiem złożyć skargę na czynności egzekucyjne, a na podstawie art. 59 § 4 u.p.e.a. może żądać wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem przedmiotowe żądanie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego.
Należy również podkreślić, że analiza treści artykułu 33 u.p.e.a. zawierającego pełny katalog zarzutów nie zawiera zarzutu w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego.
Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego; nie mają więc do niego zastosowania tryby jego wzruszania przewidziane dla decyzji czy postanowień administracyjnych.
Elementy jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy są wyliczone w art. 27 u.p.e.a., zaś zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowania zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia o dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Jak już podkreślono z obowiązujących przepisów wynika tryb i termin wnoszenia zarzutów.
Reasumując:
1/ sam przepis umożliwiający aktualizację tytułu wykonawczego powinien być wykładany tak, aby wykonywał, a nie modyfikował ustawę, na podstawie której został wydany; innymi słowy aktualizacji tytułu wykonawczego nie można traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających (prawo do wniesienia zarzutów);
2/ ustawodawca przewidział możliwość zgłaszania zarzutów tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, którego bieg rozpoczyna się w momencie doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a nie jego aktualizacji;
3/ aktualizacja o jakiej mowa w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001r., nr 137, poz. 1541) ma charakter czynności technicznej, polegającej na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego.
Pogląd tożsamy z przedstawionym wyżej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 27 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1017/13.
W związku z tym, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
EK