Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku pana A. C. na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r. o numerach:
- 1) [...] - obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 419.372 zł wraz z odsetkami w kwocie 40.076zł;
- 2) od [...] do [...] - obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 3.031 zł wraz z odsetkami w kwocie 536 zł; maj 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 2.407 zł wraz z odsetkami w kwocie 395 zł; lipiec 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 3.438 zł wraz z odsetkami w kwocie 518 zł; sierpień 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 424 zł wraz z odsetkami w kwocie 61 zł; wrzesień 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 5.347 zł wraz z odsetkami w kwocie 732 zł; październik 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 2.456 zł wraz z odsetkami w kwocie 320 zł; listopad 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 137.949 zł wraz z odsetkami w kwocie 16.992 zł; grudzień 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 142.155 zł wraz z odsetkami w kwocie 16.638 zł.
Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] sporządzono na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lipca 2017 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 419.372 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 40.076 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty 419.372 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40.076 zł.
Podstawę prawną wystawienia zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lipca 2017 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec - grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 297.207 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 36.192 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty 297.207 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.192 zł.
Odpisy zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...] zostały doręczone panu A. C. 3 sierpnia 2017 r. wraz z odpisami dwóch zawiadomień o zajęciu innej wierzytelności z 27 lipca 2017 r. w A Sp. z.o.o. z siedzibą w G. i PP-U B Sp. z o.o. z siedzibą w L., natomiast odpis zarządzenia zabezpieczenia nr [...] zobowiązany otrzymał 31 sierpnia 2017 r. wraz z odpisem zawiadomienia z 25 sierpnia 2017 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku C S.A.
Decyzją z 19 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 311.225,00 należności głównej, natomiast decyzją z 13 października 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2020 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 30.924,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2015 roku w łącznej wysokości 457,00 zł.
Zawiadomieniem z dnia 28 września 2021 r. organ egzekucyjny - w oparciu o wszystkie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. - dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D S.A. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono panu A. C. 8 października 2021 r.
W dniu 6 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zajęcie dokonane zawiadomieniem z 28 września 2021 r. w D S.A.
oraz zajął na podstawie sporządzonych w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] dwóch zawiadomień: wierzytelności z rachunku bankowego I wkładu oszczędnościowego w E S.A oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D S.A
Odpisy zawiadomień z 6 października 2021 r. zobowiązany otrzymał 19 października 2021 r.
W dniu 8 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwa postanowienia:
- 1. którym na podstawie art. 33 d § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej tut. organu z 19 sierpnia 2021 r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu rozliczenia podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 311.225 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wpłaty, tj. 23 września 2021 r. w kwocie 82.798 zł, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w wysokości 394.023 zł;
- 2. którym uwzględnił w całości zażalenie z 24 września 2021 r. na postanowienie z 16 września 2021 r. i zmienił swoje postanowienie w ten sposób, że wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 sierpnia 2021 r. do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.
W dniu 10 października 2021 roku zobowiązany wniósł:
- - skargę na czynności zabezpieczające polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D S.A., dokonane zawiadomieniem z 28 września 2021 r., zarzucając dokonanie czynności z naruszeniem ustawy;
- - o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...] z uwagi na niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, poprzez brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) ww. zarządzeń zabezpieczenia;
- - zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) ww. zarządzeń zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.e.a." w zw. z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r., o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym a administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.) gdyby organ uznał, że przepis ten ma zastosowanie.
W zakresie skargi na czynności zabezpieczające zobowiązany wskazał, że w dniu sporządzenia zawiadomienia o zajęciu (28 września 2021 r.) były wydane dwie decyzje wymiarowe, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 95.337 zł, stanowiącej 23% kwoty przybliżonego zabezpieczenia (419.372 zł plus % 40.076 zł). Wskazano też na przepis art. 28b § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz fakt procedowania wniosków z 2 września 2021 r. o wstrzymanie wykonania decyzji po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania oraz dokonanych wpłat na konto depozytowe organu podatkowego.
W dniu 28 października 2021 r. zobowiązany wniósł jednym pismem skargi na czynności zabezpieczające zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych dokonane na podstawie zawiadomień z 6 października 2021 r. z naruszeniem ustawy, żądając uwzględnienia skarg w całości i uchylenia zaskarżonych czynności. Strona podniosła, że: zarządzenie zabezpieczenia nr [...] nigdy nie zostało doręczone zobowiązanemu, ani jego pełnomocnikowi; w dniu sporządzenia zawiadomień o zajęciu (6 października 2021 r.) była wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 95.337 zł, stanowiącej 23% kwoty przybliżonego zabezpieczenia (419.372 zł plus % 40.076 zł). Wskazano też na przepis art. 28b § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz brak doręczenia odpisów zawiadomień o zajęciu z 6 października 2021 r. pełnomocnikowi, zgodnie z art. 40 § 1 i § 2, art. 39 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynikającego z decyzji ostatecznej Izby Administracji Skarbowej z 13 października 2021 r. (wraz z odsetkami), w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w wysokości 39.000 zł. Natomiast postanowieniem z 29 października 2021 r. organ podatkowy wstrzymał wykonanie powyższej decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.
W dniu 26 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał m. in. postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r. o numerach: [...] oraz od [...] do [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia 21 grudnia 2021 r. orzekł o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2021 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r. nr [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w piśmie z 10 października 2021 r. zobowiązany wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania zabezpieczającego w całości, prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r. o numerach: [...] oraz od [...] do [...] powołując się na przesłankę niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (egzekucji administracyjnej) z uwagi na brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia.
Jako podstawę umorzenia postępowania zabezpieczającego powołano art. 59 § 1 pkt 1 (w obecnym brzmieniu) w związku z art. 166b u.p.e.a. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zważywszy na okoliczność wszczęcia postępowania zabezpieczającego w niniejszej sprawie przed 30 lipca 2020 r., na mocy przepisów art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące do 29 lipca 2020 r., w tym przepis art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. stanowiący o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, jeżeli postępowanie to jest niedopuszczalne.
Uznając, że organ egzekucyjny wyszedł poza zakres wniosku strony albowiem zaskarżonym postanowieniem odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego również na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...], pomimo że strona twierdzi, że zobowiązanemu doręczono to zarządzenie Dyrektor uchylił rozstrzygnięcie w tej części oraz umorzył w tym zakresie postępowanie pierwszej instancji.
Organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie stanowiska zobowiązanego twierdzącego, że odpisy zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...] nie zostały mu doręczone. Dyrektor wyjaśnił, że w swojej decyzji z 19 sierpnia 2021 r. wydanej w przedmiocie podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 r., odniósł się do tej kwestii w ramach badania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności stwierdził, że odpisy zarządzeń zabezpieczenia o numerach: od [...] do [...] zostały doręczone w sposób skuteczny panu A. C. w dniu 3 sierpnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że badana przez organ przesyłka oprócz odpisów przedmiotowych zarządzeń, zawierała również odpis zarządzenia zabezpieczenia nr [...] (w aktach sprawy odpisu powyższego zarządzenia przeznaczonego dla zobowiązanego nie stwierdzono, przesyłka zawierała 8 szt. zarządzeń zabezpieczenia). W ocenie organu odwoławczego i w tym przypadku nastąpiło skuteczne doręczenie zobowiązanemu w dniu 3 sierpnia 2017 r. odpisu zarządzenia zabezpieczenia nr [...].
Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie ziściła się przesłanka niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego jaką miało być niedoręczenie zobowiązanemu odpisów zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...]. W rezultacie postępowanie zabezpieczające z tego powodu nie podlega umorzeniu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pan A. C. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, w której utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:
art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez odmowę jego zastosowania, tj. umorzenie postępowań zabezpieczających w sytuacji braku doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczenia, art. 43 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że doszło do zastępczego doręczenia przesyłki zawierającej odpisy zarządzeń.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.
Zgodnie z art. 166 b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednie przepisy działu I, zatem również przepis art. 59 u.p.e.a. Przystąpienie przez organ egzekucyjny do czynności zabezpieczających jest warunkowane doręczeniem zobowiązanemu odpisu postanowienia o zabezpieczeniu (art. 116d u.p.e.a.). Do doręczenia stosuje się przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego – art. 39 i następne k.p.a.
Strona skarżąca zasadnie wskazuje, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 59 u.p.e.a. Podstawą wykonania postępowania o zabezpieczeniu majątkowym jest art. 166 (d) u.p.e.a, zgodnie z którym wprost, a nie odpowiednio, do czynności doręczenia zobowiązanemu odpisu postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym stosowane są przepisy art. 39 i nast. k.p.a.
Warunkiem formalnym wykonania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym jest skuteczne doręczenie postanowienia o zabezpieczeniu (por. P. Ostopski, Glosa do wyroku NSA z 19 lipca 2011 r., II FSK 314/10, POP 2012, nr 5, s.429-432). Organ nadzoru jest zobowiązany do badania kwestii dopuszczalności prowadzenia postepowania zabezpieczającego, a w sytuacji stwierdzenia zaistnienia przeszkód do jego prowadzenia umorzyć postępowanie.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, podstawy umorzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie należy upatrywać nie w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., lecz w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Odrębna ustawa stosowana jest do procedury doręczeń, nie stanowi natomiast o przypadku umorzenia postępowania zabezpieczającego. Wadliwość doręczenia postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym uzasadnia stwierdzenie zaistnienia przesłanki niedopuszczalności postępowania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
Znajdujące się w aktach sprawy "potwierdzenie odbioru" zawiera wskazanie doręczenia pism z 27 lipca 2017 r., podczas gdy sporne zarządzenia zabezpieczania są opatrzone datą 21 lipca 2017 r. Jako dokumenty dodatkowo wyszczególnione wskazano zarządzenia nr [...] do [...], z tym że numer zakończony cyfrą "[...]" wskazano dwukrotnie. W przesycę jako główną zawartość wskazano zarządzenie z datą 27 lipca 2017 r. o numerze innym niż sporne w rozpoznawanej sprawie.
Nie jest okolicznością sporną, że w dokumencie doręczenia nie zaznaczono informacji o osobie dokonującej odbioru. Również twierdzenia organu, że w jednej przesyłce zamieszczono 8 dokumentów nie znajduje potwierdzenia, skoro zostało wskazanych 9 numerów pism.
Zgodnie z art. 39 § 3 k.p.a. w zw. z art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego (Dz. U. 2020 r., poz. 1041 i 2320)- dalej "Pr. pocztowe" – doręczenie następuje w formie przesyłki rejestrowanej, czyli przesyłki pocztowej przyjętej za potwierdzeniem przyjęcia i doręczenia za potwierdzeniem odbioru. Powyższy dowód doręczenia stanowi dowód doręczenia wyłącznie w przypadku, gdy została zachowana określona procedura doręczeń w zakresie wymogów formalnych (art. 37 pkt 2 Pr. pocztowego). Dodatkowe wyjaśnienia dotyczące zarządzenia [...] związane z brakiem odpisu przewidzianego dla zobowiązanego w aktach sprawy nie sanuje wad doręczenia. Wadliwość dowodu doręczenia uzasadnia stwierdzenie, że skarga jest uzasadniona.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni prawne wymogi zabezpieczenia należności pieniężnych i wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym.
Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 wskazanej ustawy.