Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia R.J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stwierdzające niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 17 listopada 2005 r.
Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. i R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł.
Na podstawie w/w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 listopada 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległe zobowiązania małżonków B. i R. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł tytułem należności głównej.
Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, na podstawie w/w tytułu wykonawczego podjął egzekucję administracyjną do majątku małżonków, w wyniku której obowiązek pieniężny objęty w/w tytułem wykonawczym wygasł w dniu 25 listopada 2005 r.
Pismem z dnia 30 listopada 2005 r. R.J. złożył następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego:
- 1. na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "p.e.a." – określenie egzekwowanego obowiązku na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 17 listopada 2005 r. niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...];
- 2. na podstawie art. 33 pkt 6 p.e.a. – niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie w/w tytułu wykonawczego i zastosowanego w dniu 25 listopada 2005 r. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy;
- 3. na podstawie art. 33 pkt 10 p.e.a. – niespełnienie przez w/w tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 p.e.a.
Mając powyższe na względzie R.J. wniósł o umorzenie prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, wyrażając stanowisko w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, stwierdził niedopuszczalność ich zgłoszenia.
W uzasadnieniu organ podatkowy podał m.in., że w dniu 14 listopada 2005 r. B. i R. J. złożyli odwołanie od decyzji z dnia [...]. Odwołanie to wraz z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej pismem z dnia 25 listopada 2005 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym w sprawie wymagalności należności pieniężnej był zobligowany do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 § 1a p.e.a.
Jednocześnie w zapadłym rozstrzygnięciu wierzyciel pouczył stronę zobowiązaną o przysługującym jej prawie do wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej.
Na powyższe postanowienie R.J. złożył zażalenie, w którym zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów:
- 1. art. 124 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.a.", w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 p.e.a., poprzez błędne oznaczenie adresu zobowiązanej B.J.;
- 2. art. 10 § 1, art. 40 § 1 i art. 42 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 p.e.a. poprzez naruszenie zasady zapewnienia stronie B.J. czynnego udziału w postępowaniu, będące skutkiem zaniechania doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 17 listopada 2005 r.;
- 3. art. 34 § 1a p.e.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na bezzasadnym stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów z dnia 30 listopada 2005r.;
- 4. art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 p.e.a. na skutek nierozpatrzenia przez wierzyciela istoty zarzutów z dnia 30 listopada 2005 r.;
- 5. art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 p.e.a. na skutek nieprawidłowego uzasadnienia.
Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty R.J. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a w szczególności z treści art. 34 § 1a) nie wynika, iż podmiotowi zobowiązanemu służy zażalenie na postanowienie wierzyciela wydane na podstawie art. 34 § 1a tejże ustawy. Dyrektor podał również, że w oparciu o normę art. 34 § 4 p.e.a. można jednoznacznie stwierdzić, iż organ egzekucyjny orzeka w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 34 § 2 p.e.a. przewiduje zażalenie wyłącznie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela.
Zatem postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest wydawane w toku jednoinstancyjnego postępowania administracyjnego i postanowienie to nie podlega dalszemu zaskarżeniu. Działanie takie stanowi wyjątek od ogólnej zasady dwuinstancyjnego postępowania przed organami administracji publicznej.
Dyrektor izby skarbowej podniósł również, że z zasad ogólnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w tym z dyspozycji art. 17 § 1 tejże ustawy – wynika, iż rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, na które zażalenie służy jedynie wtedy, jeżeli ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub k.p.a. tak stanowi. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie ma wyraźnej dyspozycji ustawowej w tym zakresie.
W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej R.J. powtórzył zarzuty i argumentację na ich poparcie przedstawione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.
Dodatkowo skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów:
- 1. art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez bezzasadne stwierdzenie przez organ odwoławczy niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...];
- 2. art. 34 § 1a w zw. z art. 34 § 2 w zw. z art. 17 § 1 p.e.a. na skutek błędnego ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zobowiązanym nie przysługuje zażalenie na postanowienie wierzyciela.
Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano.
W pierwszej kolejności należało wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w przepisie art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, przy czym na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi (...).
W odniesieniu do postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego szczegółowe unormowania zostały zawarte w przepisach art. 34.
Zgodnie z § 1 w/w artykułu zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1–7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1–5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.
Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 w/w ustawy).
Ustawą z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884) z dniem 1 stycznia 2004 r. dokonano nowelizacji tejże ustawy m.in. w ten sposób, że w art. 34 po § 1 dodano § 1a stanowiący, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.
Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym postępowaniu, albowiem zobowiązany R.J. zakwestionował wymagalność należności pieniężnej określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] poprzez wniesienie odwołania od tej decyzji, a następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.
Dalej należy podkreślić, że na mocy wyżej wspomnianej ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2003 r. zmieniła się również treść art. 34 § 4 p.e.a. Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, z tym że jeżeli wierzyciel uznał zarzuty za uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.
Wykładnia powołanych powyżej przepisów wskazuje, że podmiotowi zobowiązanemu przysługuje zażalenie wyłącznie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 p.e.a.), natomiast postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu nie podlega zaskarżeniu.
Za takim stanowiskiem przemawia m.in. okoliczność, że dokonując z dniem 1 stycznia 2004 r. nowelizacji przepisu art. 34 § 4 p.e.a. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy "postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela" a "postanowieniem o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu", nie dokonując jednocześnie zmiany brzmienia art. 34 § 2, który przewiduje zażalenie wyłącznie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela.
W powyższym zakresie stanowisko organu odwoławczego i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia argumentacja były prawidłowe.
Słusznie również Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nieprawidłowe pouczenie strony postępowania o przysługującym uprawnieniu do wniesienia zażalenia, nie może stanowić podstawy do jego rozpatrzenia w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości.
Jednakże z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako wierzyciela, w sytuacji gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym, stanowi naruszenie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W ocenie Sądu nieracjonalna była wykładnia tego przepisu, która doprowadziła organ do sytuacji, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 17 listopada 2005 r. i przystąpił do jego wykonania, po czym zwrócił się do samego siebie o stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów.
Należy podkreślić, że obowiązująca w postępowaniu egzekucyjnym zasada działania wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia (art. 12 k.p.a. w zw. z art. 18 p.e.a.), przy uwzględnieniu postulatu racjonalnego ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o niedopuszczalności wydawania przez ten sam organ odrębnych postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 § 1 i 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Trudno uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego do samego siebie o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem.
Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 474/05 (niepubl.).
Stanowisko takie przyjmują również komentatorzy ustawy: Tomasz Jędrzejewski i Piotr Rączka (Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, INFO–TRADE/ARCHE, Gdańsk 2000, str. 103) oraz Zbigniew Leoński (Roman Hauser, Zbigniew Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 2003, str. 105).
Mając na uwadze przedstawione okoliczności Sąd uznał zaskarżone postanowienie za niezgodne ze wskazanymi przepisami prawa materialnego (art. 34 p.e.a.), które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz, na podstawie art. 135 w/w ustawy, postanowienie z dnia [...] o niedopuszczalności zgłoszenia zarzutów.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.