Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 284/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Burmistrza Miasta Rumi (dalej "Burmistrz Miasta") z dnia 8 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z dnia 8 stycznia 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. od nieruchomości położonej w R. przy ul. T. [...] (dalej "przedmiotowa nieruchomość"), stanowiącej współwłasność Skarżącego oraz J. i T. K., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Decyzją z dnia 9 stycznia 2020 r. Burmistrz Miasta ustalił Skarżącemu oraz J. i T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. od przedmiotowej nieruchomości w kwocie 4.331 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania: budynek mieszkalny o powierzchni 137,20 m2, budynek pozostały o powierzchni 32 m2, budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 146 m2, grunty pozostałe o powierzchni 476 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 230 m2 oraz wartość budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 800 zł.

Decyzją z dnia 6 maja 2021 r. Burmistrz Miasta zmienił wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. z kwoty 4.331 zł na kwotę 4.030 zł, na podstawie korekty informacji złożonej przez podatników w dniu 9 marca 2021 r. (wpływ do urzędu miasta w dniu 11 marca 2021 r.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15.

Pismem z dnia 7 czerwca 2021 r., skierowanym do Burmistrza Miasta, Skarżący wniósł o wznowienie postępowań podatkowych ustalających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z 2019 i 2020 r., załączając korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W piśmie tym Skarżący wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 i z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK/39/19 uznających za niezgodne z konstytucją obciążanie współwłaścicieli przedsiębiorcy wyższą stawką podatku od nieruchomości oraz to, że działalność gospodarcza prowadzona na przedmiotowej nieruchomości została zawieszona z przyczyn zdrowotnych od dnia 30 września 2018 r. W złożonej korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. podatnicy wykazali do opodatkowania powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej według udziału w nieruchomości przysługującego Skarżącemu, który jest przedsiębiorą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Współwłaściciele nieruchomości (żona oraz syn Skarżącego, posiadający odpowiednio 1/4 oraz 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości) nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. Burmistrz Miasta wznowił na wniosek strony postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w sprawie zakończonej decyzją z dnia 8 stycznia 2020 r. wydaną przez Burmistrza Miasta na kwotę 4.331 zł, zmienioną decyzją z dnia 6 maja 2021 r. na kwotę 1.030 zł.

W dniu 6 lipca 2021 r. w obecności Skarżącego dokonano oględzin przedmiotowej nieruchomości, z których sporządzono protokół.

Decyzją z dnia 29 lipca 2021 r. Burmistrz Miasta umorzył wznowione na wniosek strony postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. za przedmiotową nieruchomość.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2022 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta z dnia 29 lipca 2021 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

2.2. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2022 r. Burmistrz Miasta odmówił uchylenia decyzji Burmistrza Miasta z dnia 8 stycznia 2020 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. za przedmiotową nieruchomość.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że sytuacja Skarżącego jako przedsiębiorcy nie zmieniła się. Warsztat istnieje nadal na niezmienionej powierzchni, a działalność pozostaje wyłącznie zawieszona. W obrębie nieruchomości występuje budynek niemieszkalny, który pełni funkcję garażu i służy również pozostałym współwłaścicielom, dlatego opodatkowany został stawką jak dla budynków pozostałych. Natomiast budynek, w którym znajduje się warsztat samochodowy, w całości wykorzystywany do prowadzenia od 2004 r. działalności gospodarczej przez Skarżącego został opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynek ten pomimo, że nie jest w nim obecnie prowadzona działalność gospodarcza, nie zmienił swojego przeznaczenia. Nadal zachował swoje cechy, które świadczą o tym, że może być w każdej chwili wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, tak prowadzonej przez Skarżącego, jak i innego przedsiębiorcę.

Dalej organ wskazał, że zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, nie jest tożsame z zaprzestaniem jej prowadzenia. Czasowe zawieszenie działalności gospodarczej lub pozostawienie w stanie likwidacji podmiotu podatkowego nie oznacza ustania jego bytu prawnego i nie uzasadnia zmiany przeznaczenia gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na powyższe w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie ma podstaw dla zaniechania opodatkowania gruntów, budynków i budowli według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawieszenie wykonywania działalności jest indywidualną decyzją podatnika i nie przesądza o trwałej niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności.

1. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, SKO decyzją z dnia 19 grudnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stwierdził, że należało ustalić, czy w sprawie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 grudnia 2017 r. wyroku sprawie SK13/15.

W przywołanym wyroku TK uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jest to wyrok zakresowy dotyczący interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest grunt (ale i budynek), którego współposiadaczem jest przedsiębiorca będący osobą fizyczną To oznacza, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Zdaniem SKO, w sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący będący osobą fizyczną i współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości jest też przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Miejscem wykonywania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest adres przedmiotowej nieruchomości. Działalność gospodarcza została zawieszona z dniem 1 października 2018 r. (informacja z rejestru gruntów k. 2 akt organu I instancji; informacja CEIDG k. 6 akt organu I instancji). W dniu 6 lipca 2021 r. w obecności strony organ I instancji dokonał oględzin przedmiotowej nieruchomości i ustalił, że działka ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym z warsztatem na parterze. Budynek ten jest w części podpiwniczony (wys. do 2,20). Warsztat samochodowy zajmuje 3/4 powierzchni parteru budynku i składa się z sali warsztatu, dwóch kanałów, pomieszczeń socjalnych (biuro, pomieszczenia dla pracowników, łazienka i wc).

Cała powierzchnia warsztatu jest przystosowana technicznie do wykonywania działalności w zakresie konserwacji i naprawy samochodów. W pomieszczeniu warsztatowym zachowano maszyny i narzędzia do wykonywania działalności gospodarczej. Pozostałą część budynku stanowią pomieszczenia mieszkalne. Według oświadczenia Skarżącego cały warsztat do czasu zawieszenia działalności gospodarczej był wykorzystywany na jego prowadzenie. Na dzień oględzin nieruchomości powierzchnia warsztatowa nadal pozostaje w pełni przystosowana do podjęcia zwieszonej działalności gospodarczej. Pomieszczenia nie zostały zaadoptowane na inne cele. Nie nastąpiła fizyczna zmiana sposobu ich użytkowania w tym znaczeniu, że w obrębie istniejącej powierzchni nie dokonano żadnych technicznych zmian polegających na przebudowie powierzchni warsztatu poprzez wydzielenie za pomocą przegród budowlanych mniejszego pomieszczenia z przeznaczeniem na cele własne. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest też murowanym budynkiem pełniącym funkcję garażu, który - według oświadczenia Skarżącego - wykorzystywany jest do celów prywatnych.

SKO stwierdziło, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie związanie przedmiotu zobowiązania podatkowego – przedmiotowej nieruchomości - determinuje posiadanie jej przez przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą oparty na potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w zakresie prowadzonej działalności. Dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania nie ma znaczenia to czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (wyrok z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2647/21).

Mając to wszystko na względzie, SKO uznało, że podstawa faktyczna decyzji ostatecznej z 8 stycznia 2020 r. nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją RP wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący był w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i miał możliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do takiej zaś sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, się nie odnosi. SKO nie stwierdziło istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając, że zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a w warsztacie dokonano odcięcia części socjalnej i sanitarnej warsztatu od hali warsztatowej zgodnie z prawem budowlanym w ścianie głównej nośnej przez zlikwidowanie drzwi oraz dokonano likwidacji licznika prądowego warsztatowego, co uniemożliwia uruchomienie warsztatu. Działalność gospodarcza nie będzie już nigdy prowadzona, bowiem została zlikwidowana w grudniu 2022 r. Skarżący podniósł, że wskazaną w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. okolicznością całkowicie uniemożliwiającą prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej jest choroba uniemożliwiająca wykonywanie pracy fizycznej, wiek oraz przejście na emeryturę i rentę. Skarżący podkreślił, że osoba nieprowadząca działalności (współwłaściciele) nie może być obciążona podatkiem wg. stawki właściwej dla biznesu. Nie może być również obciążony nią przedsiębiorca, jeżeli nie wykorzystuje on nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Skoro zatem Skarżący na powyższej nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej od 28 września 2018 r., to taką okoliczność mającą wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego należy zgłosić organowi w terminie 14 dni od dnia zaistniałej takiej okoliczności. Skarżący oświadczył, że Burmistrz Miasta w ustawowym terminie został powiadomiony pisemnie o zawieszeniu działalności od 28 września 2018 r., a Skarżący wystąpił pisemnie o zmniejszenie wysokości opodatkowania nieruchomości.
2. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, niezależnie od oceny trafności podnoszonych w jej treści zarzutów.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

1. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Natomiast to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

W rozpatrywanej sprawie słusznie organ uznał pismo złożone przez Skarżącego w dniu 7 czerwca 2021 r. za wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości m.in. za 2020 r., wznawiając postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w sprawie zakończonej decyzją z dnia 8 stycznia 2020 r. wydaną przez Burmistrza Miasta na kwotę 4.331 zł, zmienioną decyzją z dnia 6 maja 2021 r. na kwotę 1.030 zł. Sąd na marginesie wskazuje, że postanowienie to zawiera oczywiste omyłki i błędy pisarskie, bowiem decyzja Burmistrza Miasta ze stycznia 2020 r. została wydana w 9, a nie 8 dniu tego miesiąca, zaś zmieniająca ją decyzja z dnia 6 maja 2021 r. skorygowała ustaloną kwotę wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości do wysokości 4.030 zł, a nie jak wskazano w powyższym postanowieniu – do kwoty 1.030 zł. Niemniej jednak, niezależnie od wskazywanych nieścisłości, możliwym było ustalenie zakresu przedmiotowego wznowionego postępowania, którym była sprawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. zakończona ostateczną decyzją Burmistrza Miasta z dnia 6 maja 2021 r., zmieniającą decyzję Burmistrza Miasta z dnia 9 stycznia 2020 r. Tak oznaczony przedmiot postępowania wznowieniowego zakreślał granice, w jakich uprawnione i zobowiązane były orzekać organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Tymczasem, pomimo powyższego wyraźnie sformułowanego zakresu postępowania, organ I instancji w sentencji decyzji z dnia 8 kwietnia 2022 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 8 (w rzeczywistości 9) stycznia 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. za przedmiotową nieruchomość, jednocześnie w treści uzasadnienia wskazując, że kwestia ustalenia stronie wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r. została rozstrzygnięta w decyzji z dnia 6 maja 2021 r. (chociaż organ przywołał nieprawidłowe wysokości orzeczonych w tej decyzji kwot zobowiązania podatkowego), która wobec braku wniesienia przez Skarżącego odwołania do SKO stała się ostateczna z dniem 29 maja 2021 r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że decyzja organu I instancji o odmowie uchylenia w zakresie sentencji rozstrzygnęła sprawę odnoszącą się do innej decyzji (tj. do nieostatecznej decyzji Burmistrza z dnia 9 stycznia 2020 r.), aniżeli decyzja, do której organ odniósł się w treści uzasadnienia (tj. do ostatecznej decyzji z dnia 6 maja 2021 r.). A zatem uznać należało, że sentencja decyzji organu I instancji jest sprzeczna z przedmiotem prowadzonego przez ten organ postępowania wznowieniowego.

Już powyższa okoliczność winna skłonić, rozpatrujący wniesione przez Skarżącego odwołanie od powyższej decyzji, organ II instancji do uchylenia decyzji organu I instancji, nie zaś jej utrzymania w mocy.

Należy bowiem mieć na uwadze, że wśród elementów decyzji administracyjnej art. 210 § 1 O.p. wskazuje osnowę i uzasadnienie. Obie te części stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym, żadna z nich oddzielnie nie może istnieć w obrocie prawnym. Braki w zakresie wymogów stawianych decyzji administracyjnej stanowią o wadliwości tego aktu. W związku z powyższym nie można utrzymać w mocy decyzji, w której rozstrzygniecie (osnowa) dotyczy innego stanu prawnego i faktycznego niż opisano to w uzasadnieniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt VII SA/Wa 1641/13). Treść rozstrzygnięcia administracyjnego powinna być związana z przedmiotem postępowania (zainicjowanego wnioskiem strony) i stanowić konkretną odpowiedź organu administracyjnego na zawarte we wniosku żądanie skarżącego podmiotu. Tylko takie rozstrzygnięcie, nie budzące wątpliwości co do jego zakresu, w pełni odpowiada wymogowi rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej.

Jeśli nie można przypisać nieprawidłowemu zapisowi rozstrzygnięcia charakteru oczywistego błędu, bądź omyłki pisarskiej, to oznacza, że decyzja obarczona jest wadą dającą co najmniej podstawę do jej uchylenia.

Zauważyć również należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie tylko nie zauważył podniesionych powyżej nieprawidłowości dotyczących decyzji organu I instancji, lecz również rozstrzygnął w przedmiocie, który zakresem nie odpowiadał sprawie objętej wznowionym postępowaniem. Decyzja SKO z dnia 19 grudnia 2022 r. bowiem zarówno w jej sentencji, jak i uzasadnieniu odnosi się wyłącznie do nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta z dnia 8 (winno być 9) stycznia 2020 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., całkowicie pomijając istniejącą ostateczną decyzję Burmistrza Miasta z dnia 6 maja 2021 r. zmieniającą decyzję tegoż organu z dnia 9 stycznia 2020 r. Tym samym, wbrew treści złożonego przez Skarżącego wniosku, jak i postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 6 maja 2021 r., organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w sprawie, której zakres nie jest tożsamy z zakresem sprawy objętej postępowaniem wznowieniowym.

Nie występuje tożsamość przedmiotowa pomiędzy decyzją, o odmowie uchylenia której orzekł organ I instancji, a które to rozstrzygnięcie utrzymał w mocy organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, a ostateczną decyzją kończącą postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku do nieruchomości za 2020 r. Tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy, wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony. Co więcej, wbrew literalnej treści art. 240 § 1 O.p., podjęte przez SKO rozstrzygnięcie nie dotyczy decyzji ostatecznej. Decyzja Burmistrza Miasta z dnia 9 stycznia 2020 r. została bowiem zmieniona decyzją tego organu z dnia 6 maja 2021 r., w związku z czym nie występuje już w obrocie prawnym w swojej pierwotnej postaci. Rozstrzygnięcie organu kończące postępowanie wznowieniowe musi natomiast dotyczyć sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, to zaś winno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu tego aktu.

W świetle powyższych ustaleń, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, którą rozstrzygnął sprawę o innym zakresie przedmiotowym, aniżeli ta, która była objęta postępowaniem wznowieniowym, dopuścił się naruszenia określonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, a także określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, zaś pomijając nieprawidłowości, którymi dotknięta była decyzja organu I instancji (odnośnie braku tożsamości zakresu rozstrzygnięcia ujętego w sentencji decyzji tegoż organu z zakresem sprawy zakreślonej w jej uzasadnieniu), uchybił przywołanej w art. 127 O.p. zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Sąd uznał wobec powyższego, iż zaskarżona decyzja SKO objęta jest wadami dającymi podstawę do jej uchylenia.

Wobec stwierdzenia zaistniałych uchybień natury procesowej, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do argumentacji organów oraz zarzutów Skarżącego dotyczących kwestii merytorycznych niniejszej sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę poczynione przez Sąd rozważania oraz zaprezentowaną ocenę prawną.

1. 5.4. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 200 zł, odpowiadającej kwocie uiszczonego wpisu sądowego.