Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 295/15

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 15 lipca 2014 r., uzupełnionym w dniu 21 października 2014 r., M.P. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług gastronomicznych.

Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że jest podatnikiem świadczącym usługi cateringowe i gastronomiczne (PKWiU 56) i na wykonywane przez siebie usługi wystawia faktury VAT/paragony fiskalne. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) - dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów", do świadczonych usług stosuje preferencyjną stawkę w wysokości 8%. Natomiast, sprzedając wraz z tymi usługami kawę i herbatę (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane oraz wody mineralne wykazuje tę sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23%. Tak samo postępuje w przypadku napojów alkoholowych, które również dzieli na część usługową i towarową odpowiednio ze stawkami 8% i 23%. W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi przygotowania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub przy bufecie, zapewniając obsługę kelnerską.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zastosowanie ma stawka preferencyjna 8%, z wyłączeniem sprzedaży towarów (wymienionych w tym akcie), dla których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23% i właśnie te towary Wnioskodawca chciałby wyodrębnić w czasie sprzedaży. Taki podział pozwoli ustalić koszty i adekwatną marżę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak ustalać podstawę opodatkowania dla poszczególnych stawek podatku VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczących towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą cateringową/gastronomiczną opodatkowaną stawką podatku 8% oraz sprzedaż towaru, która podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi restauracyjne i cateringowe charakteryzują się tym, że dostarczana jest żywność lub napoje wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności przy tym stanowi element składowy większej całości. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-231/94 Faalbork-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzmt Flensburg, orzekł, że usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia, toaleta), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak: przygotowanie stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu, otwieranie butelek, nalewanie napoju i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji.

Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi jej dominujący element. A zatem należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku tym, w pozycji 7 jako opodatkowane stawką podatku 8%, zostały wymienione usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Świadcząc usługę związaną z wyżywieniem polegającą na podaniu do spożycia wymienionych w załączniku towarów, Wnioskodawca jest zobowiązany wyodrębnić czynności restauracyjne oraz wartości tych "towarów". W takim przypadku należy każdorazowo podzielić podstawę opodatkowania na część "usługową" - opodatkowaną stawką 8% oraz część "towarową", która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Podział taki musi być dokonany w przypadku usługi dotyczącej każdego ze wspomnianych towarów. Tak samo jest też w przypadku napojów alkoholowych, gdzie również należy wyodrębnić wartość usługową i towarową.

Następnie powołując się na treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, Wnioskodawca wskazał, że przepis ten wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2006 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Klasyfikacja ta zawiera sekcję 1 - usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne, która obejmuje m.in.:

usługi gastronomiczne, usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), usługi stołówkowe, usługi przygotowywania i podawania napojów.

W klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 sklasyfikował "usługi związane z wyżywieniem", w grupowaniu: 56.10.11.0 - usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach, 56.21.11.0 — usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych, 56.21.19.0 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (catering), 56.29.19.0 - pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, 56.30.10.0 - usługi przygotowywania i podawania napojów.

Z powyższego wynika, że usługi cateringowe stanowią usługi odrębne w stosunku do usług gastronomicznych. Ustawa o VAT nie definiuje ani usług gastronomicznych, ani usług cateringowych, jednak zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się działalność produkcyjno-usługową, obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp. oraz sztukę przyrządzania potraw. Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu. Natomiast catering jest definiowany w Słowniku Poprawnej Polszczyzny PWN jako usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie potraw lub organizowaniu na zlecenie przyjęć w miejscach wskazanych przez klienta.

W przedmiotowej sprawie nie jest zatem możliwe połączenie poszczególnych usług, czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji. Na gruncie obowiązujących przepisów mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługą cateringową, gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane, woda mineralna oraz inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką, o której mowa wart. 41 ust. 1 ustawy o VAT - które podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Wobec powyższego należy stosować dwie stawki VAT, tj. 8% i 23%.

W wydanej w dniu 23 października 2014 r. interpretacji indywidulanej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług — w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy — rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) -(Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.

1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem, do których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Powyższa regulacja jednoznacznie bowiem wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

Organ stwierdził, że załącznik do ww. rozporządzenia zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%. I tak odpowiednio: I część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: "Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", II część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: "Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju", III część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: "Usługi". Z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika — usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - w części III tego załącznika tj. dotyczącej usług zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% - regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży - w ramach usługi związanej z wyżywieniem - towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., na część "towarową" podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8%.

Organ stwierdził, że w przypadku proponowanego przez Wnioskodawcę podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwoma stawkami, jak twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. coca cola lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do ww. rozporządzenia, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji) - produkt, którego to cenę Wnioskodawca zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie - w ocenie organu - jest nieprawidłowe. Skoro zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania.

Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostaw napojów (lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do ww. rozporządzenia), powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi. Świadczenie Wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Zatem w sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej, to cena za ten napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana 23% stawką podstawową.

Organ zauważył, że gdyby przyjąć proponowane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie i dokonać rozdzielenia podstawy opodatkowania na "część towarową" i "usługową" np. przy dostawie coca coli, podawanej z cytryną, lodem – to przy ewidencjonowaniu takiej sprzedaży doszłoby do sytuacji, w której w istocie np. na paragonie należałoby wydzielić oddzielnie wszystkie towary wykorzystywane do przygotowania serwowanego napoju, a dodatkowo należałoby zaewidencjonować sprzedaż poszczególnych usług związanych z przygotowaniem tego produktu. Takie postępowanie nie jest jednak dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem). W przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. herbata), istotą zamówienia jest nabycie — przygotowanego w ramach usługi - gotowego napoju (produktu) przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególne produkty lub usługi służące do jego przygotowania. Rozdzielanie dostawy napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (np. kawy) oraz na świadczenie usługi przygotowania tego napoju (np. parzenie, mieszanie, podawanie) jest sztuczne. Przesądza o tym przede wszystkim postrzeganie świadczenia przez przeciętnego konsumenta.

Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne w celu spełnienia świadczenia jako całości. Przeciętny konsument jest zainteresowany przede wszystkim konsumpcją kawy, której nie mógłby dokonać bez istnienia chociażby jednego z ww. świadczeń. W przypadku możliwości nabycia jednego z tych świadczeń bez zakupu drugiego, świadczenie takie dla osoby nie przedstawia żadnej wartości. Np. zakup kawy (rozumianej jako produkt) bez usługi gastronomicznej, jak również zakup usługi bez kawy nie wypełni takiego celu konsumenta, jakim jest konsumpcja przygotowanej i podanej kawy.

Skoro zatem przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest usługa wyżywienia polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia (wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem), to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.).

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, M.P., działając przez pełnomocnika, zaskarżył opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że sprzedaż towarów oraz usługa gastronomiczna świadczona w związku z tą sprzedażą nie mogą zostać opodatkowane dwiema różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio 23% i 8% i uznaniu, że w przypadku sprzedaży towarów z poz. 7 załącznika ww. rozporządzenia stawka podatku winna wynosić 23% zarówno dla usługi jak i towaru, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami stawkę podatku obniża się do wysokości 8 % dla usług związanych z wyżywieniem z wyłączeniem sprzedaży towarów enumeratywnie wskazanych w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoją argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślając w szczególności, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprzeczne jest z jednoznacznym brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować przy sprzedaży kawy i innych napojów, w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację, a w szczególności czy odrębnej stawce podlega usługa przygotowania napoju, a odrębnej sam towar, który jest w ramach tej usługi sprzedawany.

Zdaniem Skarżącej, sprzedaż napojów wskazanych we wniosku w ramach usługi przygotowania i podawania klientom do konsumpcji tych napojów winna być wyodrębniona od samej usługi. W konsekwencji stawka podstawowa 23 % winna mieć zastosowanie do samego towaru, zaś usługa przygotowania i podania napoju jako usługa związana z wyżywieniem, winna być opodatkowana stawką preferencyjną 8%.

Tymczasem Minister Finansów uznał, że sprzedaż usługi związanej z wyżywieniem, w ramach której następuje sprzedaż kawy oraz innych napojów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia wykonawczego winna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23 %.

W zaistniałym sporze rację przyznać trzeba Ministrowi Finansów.

Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.

1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do Rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2. 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3. 3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4. 4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
5. 5. wód mineralnych,
6. 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że regułą jest stosowanie stawki podstawowej VAT. Zgodzić się trzeba przy tym z Ministrem Finansów, że wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Ustawodawca przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej do usług związanych z wyżywieniem wymieniając je pod poz. 7 w pkt III załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

Analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III ustawodawca umieścił różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 5) oraz innych towarów nieprzetworzonych – ppkt 6).

Interpretacja wprowadzonej regulacji nie nastręcza szczególnych problemów interpretacyjnych. Ustawodawca stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 6). Nie może budzić bowiem żadnej wątpliwości, że ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w ppkt od 1) do 6) poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego - jak chociażby towary w stanie przetworzonym.

Rację ma zatem Minister Finansów, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Proponowane przez stronę rozdzielenie usługi przygotowania i podania napojów od samej sprzedaży tych napojów nie znajduje uzasadnienia w treści wskazanych przepisów. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi związane z wyżywieniem polegające na podawaniu i przygotowaniu napojów. W ramach świadczonych usług skarżący serwuje swoim klientom towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. Sprzedaż tych towarów następuje zatem w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Dostawa tych towarów stanowi element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT. W tym przypadku, z uwagi na serwowanie towarów wymienionych w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia, stawkę podstawową 23%.

Na marginesie tylko należy dodać, że przywołane przez stronę orzecznictwo TSUE potwierdza, iż usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy których dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi. Zatem należy je klasyfikować dla celów podatku VAT jako świadczenie usług (wyrok w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, ECR 1996/4-/I-2395).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.