Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 3/21

Uzasadnienie

Pismem z dnia 17 lutego 2020 r. A.T. reprezentowany przez radcę prawnego zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. Do wniosku dołączono m. in. uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów:

1. 1. Dokument "Day Rate Worker Agreement" wraz z jego tłumaczeniem "Umowa o pracę z dziennym wynagrodzeniem", z którego wynika data rozpoczęcia umowy w dniu 1 lipca 2016 r., wynagrodzenie: 270,00 USD dziennie, podatki i potrącenia na ubezpieczenie społeczne: cyt.: "Spółka będzie potrącać od wszystkich należnych Panu kwot na mocy tej Ustawy, takie kwoty, które są wymagane, aby spełnić hipotetyczne potrącenia podatkowe nałożone na Pana w Ramach polityki podatkowej firmy. Kwoty zostaną odliczone niezależnie od tego, czy faktycznie jest Pan płatnikiem podatku na tym lub na jakimkolwiek poziomie regionie, w którym Pan pracuje (...)".
2. 2. Dokument dwujęzyczny "Confirmation of empoyment ("Potwierdzenie zatrudnienia datowany na dzień 22 stycznia 2020 r. o treści cyt. "Niniejszym potwierdzam, że Pan A.T. jest zatrudniony na pokładzie statku S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A" (...) zarejestrowaną oraz zorganizowaną na podstawie prawa Wielkiej Brytanii z faktycznym zarządem w (...) United Kingdom",
3. 3. Dokument datowany na dzień 9 stycznia 2020 r. pt. "Employment Deralis - Employment Details – T.A. (SAP ID [...]) z tłumaczeniem przysięgłym na język polski: "Potwierdzenie zatrudniania - T.A. (SAP ID [...]), z którego wynika, iż cyt.: "(...) Pan T. jest obecnie zatrudniony przez "B" Ltd z umowę z dziennym wynagrodzeniem na stanowisku 2 Oficera. Pan T. pracuje dla "A" od 1 lipca 2016 na różnych jednostkach naszej floty na świecie. Stawka dzienna wynagrodzenia Pana T. to 282,98 GBP".
4. 4. Dokument pt.: "Document of Compliance" z tłumaczeniem przysięgłym na język polski: "Dokument Zgodności" wskazujący dane spółki: nazwa spółki: "B" Limited, adres spółki: "D", UK.
5. 5. Kserokopie książeczki żeglarskiej nr [...].

W uzasadnieniu wniosku ponadto wskazano, że podatnik jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Podatnik powołał się na art.14 ust.3 i art.22 ust.2 lit. a Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), Konwencję MLI oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) –i wniósł o całkowite ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2020 r.. Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący tzw. ulgę abolicyjną.

Zatem, w ocenie A.T., wysokość zaliczek na podatek dochodowy, będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w danym roku dochodu. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik wyjaśnił, że A.T.:

1. • wykonuje i będzie wykonywał prace na pokładzie statku S.;
2. • statek eksploatowany jest przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co znajduje potwierdzenie m.in. w zaświadczeniu z dnia 3 kwietnia 2020 r.,
3. • A.T. zamierza wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii przez okres powyżej 183 dni;
4. • podmiotem wypłacający wynagrodzenie podatnikowi jest "B" Ltd spółka mająca siedzibę w Singapurze;
5. • na skutek omyłki dokonano błędnego wyliczenia przewidywanego rocznego wynagrodzenia podatnika oraz przewidywanej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym mając na uwadze dzienną stawkę wynagrodzenia w kwocie 282,98 GBP i założenie, że praca będzie wykonywana przez minimum 183 dni, wynagrodzenie roczne wyniesie 51.785,34 GBP.

Załączył także uwierzytelnione kserokopie:

1. 1. dokumentu z dnia 19 marca 2020 r. "Uzgodnienia podatkowe - marzec 2020", z którego wynikało, iż cyt.: "(...) potwierdzam szczegóły uzgodnienia podatkowego w odniesieniu do dni wypłat od grudnia 2019 roku do lutego 2020 roku w oparciu o dni przepracowane od listopada 2019 roku do stycznia 2020 roku, zgodnie z polityką w zakresie podatku od osób prawnych. W tym okresie suma Pana odliczeń podatkowych wyniosła 652,46 i w tym samym okresie "A" wpłaciła w Pana imieniu 717,16 organom podatkowym;
2. 2. dokumentu obcojęzycznego z tłumaczeniem potwierdzającego odliczenia podatkowe poprzez listę płac za ten okres;
3. 3. dokumentu obcojęzycznego z tłumaczeniem dot. lokalnych podatków zapłaconych władzom podatkowym w rym samym okresie;
4. 4. dokumentu obcojęzycznego z tłumaczeniem dot. potwierdzenia każdego zwrotu, który ma być wypłacony w marcu wraz z wypłatą za marzec 2020 r.;
5. 5. dokumentu z dnia 3 kwietnia 2020 r. "Potwierdzenie zatrudnienia - A.T. ([...]), z którego wynika, iż cyt.: "Niniejszym zaświadczam, że Pan T. jest naszym pracownikiem zatrudnionym przez "B" Pte Ltd na stanowisku 2 Oficera od 1 lipca 2016. Pan T. pracuje na całym świecie na statkach naszej floty. "B" Pte Ltd jest spółka mającą siedzibę w Singapurze i której zarząd również ma siedzibę w Singapurze. Faktyczny Zarząd "A" znajduje się w S., w Wielkiej Brytanii a pan T. pracuje na statku zarządzanym przez "C" Ltd., spółkę zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii".

Dokument wskazujący listę ostatnich portów odwiedzanych przez statek S. w roku 2020 (porty w Norwegii, Wielkiej Brytanii, w Stanach Zjednoczonych Ameryki).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia 15 maja 2020 r. postanowił odmówić ograniczenia wnioskodawcy poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2020 rok.

Korzystając z przysługującego prawa A.T., reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył w w/wym. decyzję w całości.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 23 października 2020 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. miedzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

1. • wykonywania pracy na statku morskim,
2. • wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,
3. • podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku S..

Przechodząc do kolejnej przesłanki, a odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, zwrócono uwagę na zasadniczą kwestię podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a mianowicie czy statek S. - typu pipę layer (dane z DNV GL Vessel Register) wykonuje transport (transport międzynarodowy).

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

W świetle powyższej definicji, nie można zatem uznać, że statek S. - jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym). Jak wynikało ze zgromadzonego materiału ww. statek jest przeznaczonym do układania rur, budowy infrastruktury podwodnej, zatem niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski wprawdzie statek S. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Załączona przez stronę "lista portów" potwierdza fakt przemieszczania się statku S. między portami Norwegii, Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych, jednakże zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie potwierdza wprost eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa.

Jednocześnie organ drugiej instancji nie podzielił twierdzenia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż "jednostka ta porusza się jedynie po wodach Zjednoczonego Królestwa" - potwierdzeniem stanowiska Dyrektora Izby jest lista portów dostarczona przez stronę oraz dokument potwierdzający odliczenia podatkowe, z którego wynika, że statek S. operował zarówno na wodach terytorialnych Stanów Zjednoczonych, jak i wodach międzynarodowych.

Podkreślono, iż w powyższym dokumencie wskazano miejsce wykonywanej pracy (lokalizacje) A.T. w roku 2020 (styczeń, luty) - Stany Zjednoczone.

Ponadto jak wynika z powyższego dokumentu (rubryka dochody i podatki płacone w kraju) - podatek został potrącony przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pobór podatku przez Stany Zjednoczone uprawdopodabnia okoliczność, że statek S. nie wykonuje transportu międzynarodowego a administracja podatkowa (w tym przypadku Stanów Zjednoczonych) pobrała podatek z tytułu pracy wykonywanej na wodach terytorialnych jej państwa.

W tym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, iż miejscem świadczenia pracy było terytorium Stanów Zjednoczonych (statek eksploatowany był na wodach terytorialnych Stanów Zjednoczonych), a nie praca najemna wykonywana na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego nie potwierdzają, że państwem uzyskania przychodów była Wielka Brytania. Ponadto podkreślono, iż dopiero po zakończeniu roku podatkowego będzie można określić w jakim państwie A.T. wykonywał pracę i przez jaki okres.

Dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że na podstawie złożonych dokumentów przez stronę można uznać, za uprawdopodobnione, iż statek S. zarejestrowany pod banderą Wyspy Man (UK) jest eksploatowany przez przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływy na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art 14 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej, w uwagi na niespełnienie przesłanki drugie wymienionej w tym przepisie (eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym).

A zatem stwierdzono, iż skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji zasadnie zatem odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję z dnia 23 października 2020 r., strona przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. I. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 w zw. z 84 w zw. z 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja) (Dz. U. 1997.78.483 z dnia 1997.07.16) poprzez nierówne, dyskryminacyjne traktowanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, sytuacji podatkowej, również poprzez działanie organu, które powoduje naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania obywateli wobec organów administracyjnych, a tym samym wobec Państwa, a także poprzez wydawanie przez organ rozstrzygnięć nie w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a o niezweryfikowane źródła wiedzy, w skutek czego stanowisko organów wypracowane jest na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał prace był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii:
2. II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:
3. 1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji między Rzeczpospolita Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: Konwencja) poprzez błędne uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust, 3 Konwencji, tj. iż nie zostało w sposób dostateczny uprawdopodobnione, iż jednostka S. na której skarżący świadczy pracę wykorzystywana jest w transporcie międzynarodowym;
4. 2. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez błędne uznanie, iż statek morski na którym podatnik świadczy pracę "porusza się jedynie po wodach Zjednoczonego Królestwa" (organ pierwszej instancji) oraz, błędne uznanie, iż jednostka S. swoje zadania wykonuje jedynie na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (organ drugiej instancji);
5. 3. art. 3 ust. 1 lit h Konwencji poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; które winny być stosowane wprost,
6. 4. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez interpretację przepisów Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie:
7. 5. art. 27 ust, 9 i 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.) (Dz. U. 2020.1426 t.j. z dnia 2020.08.21) poprzez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przez podatnika przesłanki zawarte w dyspozycjach tych artykułów, co w konsekwencji spowodowało, iż organ bezpodstawnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje "ulga abolicyjna";
8. 6. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) (Dz. U. 2020.1325 t.j. z dnia 2020.07.31) poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym mimo dostatecznego uprawdopodobnienia przez skarżącego, że obliczone zaliczki na ten podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy (fakt uiszczenia zaliczek na ten podatek), tj. pomimo spełnienia się przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi "ulgi abolicyjnej"; oraz poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;
9. 7. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które pojawiły się na gruncie interpretacji możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a Ordynacji podatkowej;
10. III. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
11. 1. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;
12. 2. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności dotyczących informacji o typie statku (inny statek towarowy, informacji na temat odprowadzania przez podatnika stosownych zaliczek na podatek dochodowy oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co w konsekwencji spowodowało, iż organ bezzasadnie uznał, iż podatnik nie sprostał uprawdopodobnieniu okoliczności stanowiących podstawę do wydania decyzji zgodnie z żądaniem skarżącego;
13. 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;
14. 4. art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić wadliwą decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy;
15. 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień których dopuścił się organ, m in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, braku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nieuzasadnione pominięcie części dowodów przedłożonych przez skarżącego oraz nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika, a bezsprzecznie świadczącym o eksploatacji jednostki S. w transporcie międzynarodowym;
16. 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz w oparciu o niezweryfikowane źródła wiedzy, w żaden sposób nieuwierzytelnione wydruki pochodzące z zasobów sieci Internet wobec dokumentów opatrzonych podpisami osób odpowiedzialnych za składanie zawartych w nich oświadczeń;
17. 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej takiego działania, a także ustalanie tych definicji z pominięciem definicji legalnych zawartych w polskich ustawach oraz aktach rangi międzynarodowej;
18. 8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów z jakiego powodu organ nie dał wiary dowodom zaoferowanym przez podatnika w toku dotychczasowego postępowania;
19. 9. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze wniesiono:

1. 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej;
2. 2. na podstawie art. 135 PPSA orzeczenie w tym zakresie o istocie wniosku poprzez ograniczenie skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2020 r. do kwoty 0,00 zł, z uwagi na fakt wykonywania pracy na statku morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;
3. 3. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.

Przy aktualnej konstrukcji tego przepisu dla możliwości jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).

Tym samym, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (tu: od osób fizycznych), o której mowa w powołanym art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej mogła w ogóle mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1. 1. obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,
2. 2. wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy -wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, Sąd stwierdza, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

1. 1. jest marynarzem,
2. 2. w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: "C" Ltd,.;
3. 3. wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce,
4. 4. będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Podatnik uzasadniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w związku z przyjęciem przez strony Konwencji MLI.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu no miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z treści art. 44 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. la, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust.

1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu sHadek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Stosownie do treści art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI - w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1. 1) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
2. 2) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

W tym miejscu podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust.7 ustawy podatkowej).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. • do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. • ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. • ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
3. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
4. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.
5. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Sąd zwraca jednak uwagę na to, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrywał niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

1. • wykonywania pracy na statku morskim,
2. • wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,
3. • podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów tj. "Umowy o pracę z dziennym wynagrodzeniem" ustalono, że w dniu 1 lipca 2016 r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy A.T. a pracodawcą "B" Ltd., Singapore. Pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. oraz z dnia 3 kwietnia 2020 r. ww. spółka potwierdziła zatrudnienie A.T. na stanowisku 2 oficera pracującego dla "A". Z kart zapisów książeczki żeglarskiej również wynikało, że podatnik świadczył pracę na statku od dnia 22 stycznia 2020 r.. Ponadto przesłany dokument, tj. Potwierdzenie odliczeń podatkowych za okres grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty 2020 potwierdzał wykonywanie pracy na statku S..

W ocenie Sądu, prawidłowa jest konstatacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik bowiem uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku S..

Przechodząc do kolejnej przesłanki, a odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym zdaniem Sądu, należało zwrócić uwagę na zasadniczą kwestię podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a mianowicie czy statek S. - typu pipę layer (dane z DNV GL Vessel Register) wykonuje transport (transport międzynarodowy).

Określenie transport (transport międzynarodowy) oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Należy zauważyć, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport", dlatego też sięgnął do definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) zgodnie, z którą transport to:

1. 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,
2. 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,
3. 3. ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków,
4. 4. konwojowana grupa ludzi,
5. 5. ładunek wysłany dokądś.

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http:// sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

1. - nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,
2. - nie przemieszcza się między portami

Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.. akt II FSK 864/16 czy też sygn. akt II FSK 1256/16 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, czy z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16) przyjąć należy, że prawidłowo organ uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

W świetle powyższej definicji, nie można zatem uznać, że statek S. - jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym). Jak wynika ze zgromadzonego materiału ww. statek jest przeznaczonym do układania rur, budowy infrastruktury podwodnej, zatem niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Zatem źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski, wprawdzie statek S. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W tej sytuacji Sąd uznał, że ocena wskazanej okoliczności przez organ jest prawidłowa.

Wprawdzie załączona przez stronę "lista portów" potwierdza fakt przemieszczania się statku S. mędzy portami Norwegii, Wielkiej Brytanii i Stanów Zjednoczonych jednakże zdaniem Sądu, nie potwierdza wprost eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, zgodnie z powołanymi powyżej definicjami.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w dokumencie przedłożonym przez stronę - lista portów wskazano miejsce wykonywanej pracy (lokalizacje) A.T. w roku 2020 (styczeń, luty) - Stany Zjednoczone. Ponadto jak wynika z powyższego dokumentu (rubryka dochody i podatki płacone w kraju) - podatek został potrącony przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych.

W ocenie Sądu należy się zgodzić z poglądem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pobór podatku przez Stany Zjednoczone uprawdopodabnia okoliczność, że statek S. nie wykonuje transportu międzynarodowego a administracja podatkowa (w tym przypadku Stanów Zjednoczonych) pobrała podatek z tytułu pracy wykonywanej na wodach terytorialnych jej państwa.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na podstawie złożonych dokumentów przez stronę można uznać, za uprawdopodobnione, iż statek S. zarejestrowany pod banderą Wyspy Man (UK) jest eksploatowany przez przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływy na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art 14 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej, w uwagi na niespełnienie przesłanki drugiej wymienionej w tym przepisie (eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym).

Z oceną tą należy zdaniem Sądu, się zgodzić.

Skoro do zastosowania omawianego zwolnienia koniecznej z, jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącego odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Jak już na to wyżej wskazano, przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego, większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności; W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja, co omówiono powyżej, nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

W tym miejscu podkreślić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną podatnika, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać także zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji "poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do modelowej Konwencji OECD". W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z zebranych w sprawie dowodów nie wynika jednoznacznie, że statek S., na którym skarżący wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w niej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120. art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w omawianej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji -został prawidłowo zastosowany, bowiem zarówno przepisy prawa materialnego wynikające z przywołanych wyżej ustaw podatkowych jak również przepisy procesowe (zwłaszcza dotyczące postępowania dowodowego) nie zostały naruszone.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP, przepisów prawa materialnego oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, czy też postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Reasumując - Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tej sytuacji skarga jako niezasadna na podstawie art.151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.