Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) z dnia 28 października 2022 r., którym odmówiono A. M. (dalej: Skarżący) wydania zaświadczenia o żądanej treści.
W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zm. J. M. jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Jako dokument stanowiący podstawę nabycia wskazał akt notarialny z dnia 6.05.2021 r. Repertorium A numer [...].
Postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. Naczelnik odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, wskazując, że w bazie danych urzędu nie odnotowano złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. M. przez Skarżącego, zachodzi zatem konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, oświadczając, że w dniu 30 sierpnia 2021 r. jego córka A. M. udała się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, gdzie poprzez wrzucenie do urny złożyła dwa zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), z tytułu:
- 1. nabycia spadku przez Skarżącego po zm. J. M.oraz
- 2. nabycia darowizny środków pieniężnych z rachunku bankowego S. S.A., B.w kwocie 48.000 zł na rzecz Skarżącego od córki – A.M.
Dyrektor uzasadniając zajęte stanowisko podkreślił, że wydanie zaświadczenia na wniosek strony jest czynnością materialno- techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.
Dyrektor zauważył, że w dniu wskazanym przez Skarżącego, jako data zgłoszenia nabycia spadku, organ I instancji odnotował jedynie zgłoszenie nabycia darowizny przez Skarżącego od córki – A. M., poprzez wrzucenie deklaracji do urny w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdyni. Wszelkie dokumenty składane za pośrednictwem urny są regularnie wyjmowane przez wyznaczonych pracowników oraz rejestrowane w systemach informatycznych. Jak wynika z wewnętrznych baz danych organu I instancji zgłoszenie, na które powołuje się Skarżący, nie zostało złożone w organie podatkowym ani zarejestrowane w systemach informatycznych organu.
W związku z powyższym wydanie zaświadczenia żądanej przez Skarżącego treści byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami ustaw podatkowych, w tym przede wszystkim z art. 306a § 3 O.p., w sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce Skarżącego. Z posiadanych przez organ I instancji danych nie wynika bowiem bezspornie, że Skarżący jest zwolniony z podatku od nabycia spadku po zmarłej J. M. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. M. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia 20 stycznia 2023 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, t.j.:
- 1) Art. 120 i 122 w zw. z art. 306k O.p. polegające na pominięciu w wydanym rozstrzygnięciu okoliczności złożenia stosownego zawiadomienia SD-Z2 w ustawowym terminie przez pełnomocnika w siedzibie urzędu skarbowego;.
- 2) Art. 121 § Iw zw. z art. 306k O.p. polegające na przerzuceniu na podatnika negatywnych konsekwencji złej organizacji pracy w urzędzie skarbowym obsługującym Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gdyni;
- 3) Art. 217 § 2 O.p. polegające na sporządzeniu pobieżnego uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, nie odniesieniu się w nim do twierdzeń Skarżącego dotyczących pozostawienia pisma w siedzibie organu w sposób przyjęty i zaakceptowany przez organy publiczne (wrzucenie do urny), nie odniesienie się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;
- 4) art. 306b O.p. poprzez zaaprobowanie postępowania Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gdyni i przyjęcie, że organ I instancji nie był w posiadaniu danych uzasadniających wydanie wnioskowanego zaświadczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek Skarżącego o wydanie zaświadczenia nie mógł być uwzględniony poprzez wydanie zaświadczenia o żądanej treści.
W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.
W myśl art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
- 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
- 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.
Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3). Istotne są zatem okoliczności istniejące w dacie wydania lub odmowy wydania zaświadczenia.
Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5).
Stosownie do treści art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.
Jak stanowi art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.
Zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.
Zgodnie z art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV.
Zauważyć przede wszystkim należy, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów, stosowanych do postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą one do innego skutku.
Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Z przepisów Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz informacje uzyskane od innych organów. Organ wydaje bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści.
Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011r., I OSK 601/10; 9 maja 2012r., II FSK 2163/10; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016r., II FSK 1978/14; CBOSA).
Z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 25 lipca 2017r., II FSK 670/17; 5 kwietnia 2017r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015r., II FSK 1547/13; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; CBOSA).
Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem, jak już wskazano, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów. Ograniczony zakres postępowania w sprawie wydania zaświadczenia znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 O.p., zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych.
Nie można poprzez wydanie zaświadczenia przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego, rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów, na których opiera się organ. Organ sprawdza zatem jedynie co wynika z dostępnych organowi danych na dzień rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia. W toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rolą organu nie jest wyrażanie ocen prawnych. Organ ma jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (np. karty kontowej).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że w zbiorach danych Naczelnika nie odnotowano wpływu zgłoszenia nabycia spadku przez Skarżącego po zmarłej J. M. W dniu wskazanym przez Skarżącego jako data złożenia zgłoszenia do urny znajdującej się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdyni, odnotowano jedynie zgłoszenie nabycia przez Skarżącego darowizny od córki A. M. Przy czym zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika wszelkie dokumenty składane za pośrednictwem urny były regularnie wyjmowane przez wyznaczonych pracowników oraz rejestrowane w systemach informatycznych. Okoliczność tę potwierdza zresztą zarejestrowanie zgłoszenia nabycia darowizny od córki Skarżącego.
W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści była uzasadniona. Z posiadanych przez Naczelnika danych nie wynika bowiem bezspornie, że Skarżący jest zwolniony z podatku od nabycia spadku po zmarłej J. M.Kwestia ta, wobec wątpliwości czy Skarżący złożył w terminie zgłoszenie o nabyciu spadku, może być rozstrzygnięta wyłącznie w postępowaniu podatkowym, na co słusznie wskazały organy podatkowe obu instancji.
W ramach instytucji objętej art. 306a i nast. O.p. nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym sprawy. Zaświadczenie nie może tworzyć nowego stanu. Ma ono jedynie stwierdzać istniejący stan rzeczy. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie może przesądzać o okolicznościach, które zostały zweryfikowane przez organ podatkowy.
Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013r., I SA/Gd 1438/12 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014r., I SA/Po 199/14; CBOSA).
W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Nie do niego zatem należy ocena, czy to, co w tym materiale jest lub winno być, jest prawidłowe, lecz ma jedynie obowiązek na podstawie tego materiału ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008r., III SA/Wa 1612/08; CBOSA). Treścią zaświadczenia musi być jedynie pozytywne załatwienie wniosku osoby ubiegającej się o jego wydanie, jeśli posiadana przez organ dokumentacja pozwala na potwierdzenie faktu lub stanu prawnego.
Podkreślić także należy, że możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca.
Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014r., III SA/Wa 725/14; CBOSA). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych (zob. wyroki NSA: z 15 lutego 2012r., II FSK 1533/10 oraz z 25 kwietnia 2017r., II FSK 880/15, a także wyroki: WSA w Opolu z 6 listopada 2019r. I SA/Op 373/19 i I SA/Op 374/19; WSA w Gliwicach z 12 listopada 2019r. I SA/Gl 1259/19; WSA w Poznaniu z 15 listopada 2019r., I SA/Po 558/19; WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2019r. I SA/Sz 645/19; CBOSA). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; CBOSA).
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione.