Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0115-KDIT3.4011.770.2022.2.JS z dnia 11 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko P. A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za nieprawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu dnia 26 października 2022 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:
P. A. (dalej jako: "Skarżący", "Wnioskodawca") planuje zbyć nieruchomości stanowiące grunty o łącznej powierzchni 95.865 m2 podzielone na 4 działki, 3 - działki po ok. 3 ha, 1 - działka ok. 0,6 ha.
W 2009 r. Skarżący stał się właścicielem powierzchni rolnych. W momencie zakupu działek nie były one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś w studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, działki znajdowały się w Strefie III - Dolina Rzeki Słupi -tereny niezurbanizowane, na terenie o funkcji użytki rolne - łąki i pastwiska. Uchwałą NR IX/58/15 Rady Miejskiej w Słupsku z 25 marca 2015 r. uchwalono plan zagospodarowania, w którym oznaczono działki jako rolno-usługowe. W chwili obecnej uchwałą Nr XXX/493/21 Rady Miejskiej w Słupsku z 28 kwietnia 2021 r. wprowadza się zmiany kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Słupsk, w którym działki będą przemysłowo-usługowe, z możliwością zagospodarowania terenów pod panele fotowoltaiczne.
Od 2001 r. Strona prowadzi działalność gospodarczą, opłaca podatek liniowy 19% i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności jest: sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych; sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet; wynajem nieruchomości własnych (punkt C. H. M., lokale użytkowe na działce 210/12, 210/13); sprzedaż żywych przynęt wędkarskich - dżdżownice w pudełkach; sprzedaż maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie, rolnictwie, produkcja i sprzedaż przypon wędkarskich). Dodatkowo Skarżący prowadzi działalność rolniczą: chów i hodowla pozostałych zwierząt; sprzedaż hurtowa żywych zwierząt (produkcja dżdżownic - żywe przynęty wędkarskie, chów i hodowla szynszyli).
Przedmiotowe działki zostały nabyte do majątku prywatnego, nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Koszty związane z obsługą kredytu na zakup nieruchomości nie obciążyły kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Grunty nigdy nie były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej i nie zostały nabyte do współwłasności małżeńskiej. Strona nie zajmuje się obrotem nieruchomościami.
Działki, które są przedmiotem planowanej sprzedaży były wcześniej gospodarstwem rybackim, na którym znajdowały się stawy karpiowe. Decyzją Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 25 sierpnia 2021 r. podatnik otrzymał zgodę na likwidację grobli. W 2021 r. Strona przekazała ogłoszenie o sprzedaży działek do biura nieruchomości i zgłosiła również ofertę na popularnych stronach internetowych zajmujących się sprzedażą nieruchomości. Grunty nie są uzbrojone w media i nie podejmowano na nich innych czynności mających na celu uatrakcyjnienie tych nieruchomości.
W złożonym uzupełnieniu wniosku Skarżący doprecyzował, że:
- - wszedł w posiadanie opisanych we wniosku nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w ramach aktu notarialnego - zakup od Agencji Rynku Rolnego w drodze przetargu nieograniczonego;
- - nabył dwie odrębne działki tj. [...]. Jednakże, biorąc udział w przetargu był zainteresowany innymi działkami (tj. działka [...]). Agencja Rynku Rolnego nie wyraziła zgody na wyodrębnienie ze sprzedaży tylko tej części, którą Skarżący był zainteresowany, więc zakupił całość łącznie z działkami, które są tematem sprawy, tj. [...];
- - nie wnioskował o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Rada Miasta w Słupsku Uchwałą z 28 kwietnia 2021 r. wprowadza zmiany kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Słupsk, w której działki będą działkami przemysłowo-usługowymi, z możliwością zagospodarowania terenów pod panele fotowoltaiczne. Z uwagi na to, iż Urząd rozpoczął pracę nad zmianą kierunków zagospodarowania przestrzennego, Skarżący złożył wniosek o zmianę charakteru działek z przemysłowo-usługowej na mieszkaniowo-budowlaną (wielorodzinną). Z uwagi na blisko usytuowaną oczyszczalnię ścieków nie wyrażono zgodny na zmianę charakteru.
- - nie korzystał z działek, nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie były i nie są udostępniane osobom trzecim;
- - opisane we wniosku działki nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności rolniczej;
- - będzie wnioskował o podział tych działek na 4 części;
- - przed sprzedażą działek nie podjął działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia;
- - na ten moment nie ma zainteresowania zakupem działek, ale Strona nie wyklucza zawarcia umów przedwstępnych w szczególności, kiedy kupujący będzie zawierał umowę kredytową na zakup działek. Postanowienia umowy przedwstępne będą standardowe, uwzględniając: zadatek, zawarcie umowy przyrzeczonej w określonym czasie, wpłacony przez kupującego zadatek nie będzie podlegał zwrotowi w razie nie zawarcia umowy przyrzeczonej wskutek okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi kupujący, w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej wskutek okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi jedna ze stron, będzie ona zobowiązana do zapłacenia drugiej stronie kary umownej, uprawnienie do żądania zastrzeżonej kary umownej będzie niezależne od uprawnień wynikających z zadatku;
- - nie udzielił nabywcy działek pełnomocnictwa do działania w jego imieniu oraz nie wyraził zgody na dysponowanie działkami do celów budowlanych;
- - planuje sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości w latach 2023-2025;
- - zamierza sprzedać wszystkie opisane we wniosku działki;
- - nabywcami nieruchomości nie będą podmioty powiązane;
- - w planie jest podział działek na 4 części. Działki mają ponad 9 ha powierzchni, więc może być problem z ich sprzedażą w ramach jednej czynności, dlatego też należy wziąć pod uwagę fakt, iż sprzedaż może nastąpić w częściach. W związku z powyższym Strona bierze pod uwagę sprzedaż zarówno w jednej czynności prawnej jak też i w wielu;
- - działki mają ponad 9 ha powierzchni i ze względu na ich duży obszar może się nie udać sprzedaż ich jednemu podmiotowi, w związku z tym Skarżący przewiduje sprzedaż na dwa sposoby: na rzecz jednego podmiotu jak i wielu;
- - planowana sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 264 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.";
- - nie planuje nabyć innych nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży;
- - nie dokonywał wcześniej transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości;
- - działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 5 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 333);
- - w chwili obecnej działka rolno-usługowa, w studium zmiany kierunków zagospodarowania jest działką przemysłowo-usługową oraz pod panele fotowoltaiczne (Strona nie wnioskuje o zmianę charakteru - zostanie tak jak zakłada studium), więc do póki nie zmieni się plan będzie jako gospodarstwo rolne, po zmianie planu zagospodarowania straci charakter działki rolnej;
- - grunty stanowią: grunty pod stawami WSL, łąki - Ł, grunty rolne - R, pastwiska. W planie jest złożenie wniosku o podział działki na 4 części, więc jednocześnie Strona zawnioskuje o usuniecie oznaczenia WSL ponieważ uzyskała zgodę na zasypanie stawów (informacja ujęta w złożonym wniosku).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż opisanych działek o numerach [...] będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., sprzedaż działek nie będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego. Odpłatne zbycie po upływie pięcioletniego okresu powoduje, że uzyskane z tego tytułu przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak również nie była wykorzystywana w ramach działów specjalnych produkcji rolnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie faktycznie osiągnąć zyski. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.
Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, organ interpretacyjny wskazał, że to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.
Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą), w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.
Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Stronę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny uznał, że przychody ze sprzedaży wydzielonych działek będą uzyskiwane ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Zdaniem organu działalność Strony ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została we własnym imieniu. Czynności Strony mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań. Ponadto czynności nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu.
Treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż opisanych we wniosku działek będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Nie zostały one nabyte bowiem do zaspokojenia jakichkolwiek potrzeb prywatnych - nie były przez Stronę w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez cały okres ich posiadania. Zakupu tych nieruchomości nie można również uznać za lokaty kapitału, gdyż Strona nie przeznaczyła na zakup gruntów swoich oszczędności, a sfinansowała transakcje zakupy kredytem.
Dodatkowo Skarżący podjął/podejmie szereg czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, które niewątpliwie spowodują podniesienie wartości tych działek (np. wniosek o wyrażenie zgody na likwidacje grobli, zasypanie stawów, wniosek o podział działek). Podjęcie takich działań wymaga zaangażowania środków w stopniu zbliżonym do podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Czynności takie wymagają niewątpliwie znajomości rynku nieruchomości oraz związane są z ryzykiem, które jest nieodłączną cechą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Co istotne, Skarżący prowadzi również działalność gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomości (wynajem nieruchomości własnych).
Oceniając dodatkowo działania Skarżącego organ zwrócił uwagę, że wystąpił on z wnioskiem o zmianę charakteru działek z przemysłowo-usługowej na mieszkaniowo-budowlaną (wielorodzinną) co w zestawieniu z przedmiotem wykonywanej przez Stronę działalności potwierdza, że celem nabycia tych nieruchomości był zamiar finansowy i inwestycyjny a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek nastąpi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.
Tym samym, przychód z planowanej sprzedaży działek nie będzie zakwalifikowany do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Sprzedaż opisanych działek o nr [...] będzie skutkować powstaniem przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - i należy go opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie zastosowanie 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż planowana sprzedaż działek będzie skutkować powstaniem przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Strona podała, że spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji źródła przychodu w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, dla którego rozstrzygnięcia kluczowe jest, czy czynności podejmowane przez Skarżącego spełniają definicje działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy przychód ze sprzedaży działek należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też jako przychód z art.
- 10. ust. 1 pkt 8 u.p.do.f.
Organ dokonał wybiórczej oceny przesłanek czynności podejmowanych przez Skarżącego jako przesłanek spełniania definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ pominął zupełnie m.in. fakt, że Skarżący nie posiada i aktualnie nie zamierza w przyszłości nabyć jeszcze innych nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży. Skarżący nie dokonywał dotychczas transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, nie udzielił/udzieli nabywcy działek pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i nie wyraził/wyrazi zgody na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych.
Skarżący nie podjął i nie będzie podejmował działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Nieruchomości nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie były i nie są udostępniane osobom trzecim.
Zdaniem Skarżącego wymienione przesłanki, przesądzają o tym, że czynność sprzedaży działek nie ma charakteru profesjonalnego i zorganizowanego. Przesłanki te pomimo istotności dla sprawy zostały jednak w całości pominięte przez organ.
Skarżący zgadza się, że nie można dokonać swobodnej klasyfikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Niemniej, w świetle powyższego należy uznać, że to organ dokonał subiektywnej oceny przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do subiektywnej i błędnej w ocenie Skarżącego klasyfikacji źródła przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Fakt, że w rzeczywistości Skarżącemu nie udało się wykorzystać działek do celów prywatnych, nie oznacza wcale, że taki nie był rzeczywiście jego cel. Dokonując zakupu nieruchomości, ze świadomością, że znajdują się na nim stawy karpiowe planował prywatne rekreacyjne wykorzystanie działek, min. hobbystyczne wędkarstwo. Jednak, ze względu na brak czasu i codzienne obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego, cele te nie zostały zrealizowane. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, Skarżący wniósł o zmianę charakteru działki na mieszkalną, jednak przesłanką wniosku nie był cel ekonomiczny, a potencjalna możliwości wybudowania na działkach domu wielopokoleniowego dla jego rodziców i jego syna, co z pewnością spełnia przesłanki celu zaspokojenia potrzeb prywatnych.
Nie sposób więc uznać, że wniosek o zmianę charakteru działki przesądza, jak stwierdził organ, że celem nabycia tych nieruchomości był zamiar finansowy i inwestycyjny, a nie realizacja wlanych potrzeb osobistych.
Za bezzasadny Skarżący uznał również argument organu, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest prowadzenie działalność gospodarczej związanej z rynkiem nieruchomości. Należy podkreślić, że przedmiotem działalności Skarżącego jest wynajem nieruchomości, a nie obrót nieruchomościami, czego nie można porównywać. Zakres wskazanych rodzajów działalności różni się diametralnie, pierwszy z nich stanowi bowiem świadczenie usług, natomiast drugi stanowi obrót towarami
W związku z powyższym, Skarżący stanął na stanowisku, iż organ ze względu na pominięcie istotnych kryteriów i ich nadinterpretację, błędnie uznał, że sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie sposób. bowiem uznać w świetle przytoczonej argumentacji, że czynności podejmowane przez Skarżącego, a także sama sprzedaż działek ma charakter profesjonalny i zorganizowany. W konsekwencji, organ dokonał błędnej i subiektywnej klasyfikacji zaliczenia przychodu ze sprzedaży działek do przychodu z działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje
Skarga podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p." wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku wytyczenie granicy między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 50/19 i przywołane tam orzecznictwo; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do określenia podstawy opodatkowania z tego tytułu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., i oznacza ona działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Dochód obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się na etapie jego ustalania z dochodami należnymi z tytułu innych źródeł przychodów, w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.
Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie zarządu majątkiem nie mającym charakteru gospodarczego. Sytuacja taka wiąże się z koniecznością podwójnej identyfikacji mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, obecnie Dz. U. z 2022 poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c."), a z drugiej strony - należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).
Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. W sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji i ustalić katalogu czynności, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W wielokrotnie cytowanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny.
Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia.
Dokonując porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zauważyć należy, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą do wniosku, że zaliczenie przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Z jednej zatem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.
Z drugiej strony - przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W analizowanym stanie prawnym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można wyprowadzić regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14. Akcentuje się w nich, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.
Dla podatnika dokonującego zbywania nieruchomości przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powoduje ich kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W orzecznictwie wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Wobec tego należy uznać, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Według wskazanych powyżej kryteriów należy ustalić czy przychody uzyskane przez Skarżącego będą stanowić wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami.
Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).
Przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest także jej wykonywanie w sposób ciągły. Poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu.
Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie.
Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, jej legalności lub nielegalności.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zaskarżona została interpretacja indywidualna, a nie decyzja wymiarowa. W związku z powyższym organ jest związany stanem faktycznym podanym przez Skarżącego. Należało zatem przyjąć, że Skarżący nabył nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej dla celów rekreacyjnych. Następnie podjął decyzję przeznaczenia jej na własny cel mieszkaniowy (budowa domu wielopokoleniowego). Dopiero niemożność realizacji tego celu z uwagi na brak zgody właściwego organu (położenie w pobliżu oczyszczalni ścieków), spowodowało potrzebę jej sprzedaży na cele przemysłowo-usługowe. Równocześnie Skarżący nie podejmował żadnych działań związanych z nabywaniem i sprzedażą innych nieruchomości w celach handlowych. Czerpał jedynie dochody z czynszów związanych z posiadaniem dwóch punktów zlokalizowanych w centrum handlowym.
Tym samym sprzedaż spornych działek nie miała związku z działalnością gospodarczą, a czynności związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży miały cechy zwykłego dbania o własne interesy finansowe. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, ze każdy właściciel nieruchomości, którą przeznacza na sprzedaż podejmuje działania zwiększające jej atrakcyjność handlową. Z uwagi na duży areał (ponad 9,5 ha.) znikome są szanse na jednorazową sprzedaż nietrakcyjnie położonych gruntów jednemu inwestorowi. Stąd konieczność podziału nieruchomości. Należy wskazać, że Skarżący podzielił nieruchomość na zaledwie 4 działki. Ten fakt wyklucza uznanie, że wystąpiła, niezbędna dla uznania prowadzenia działalności gospodarczej, przesłanka jej "ciągłości". Już sama ta okoliczność przesądza o niezgodności przedmiotowej interpretacji indywidualnej z prawem, przy związaniu organu stanowiskiem wnioskodawcy, że nie zamierza dokonywać dalszych działań związanych z obrotem nieruchomościami.
Dodatkowo należy podkreślić, że skarżący w sposób wiążący wskazał, że oferty sprzedaży działek będą miały formę zwyczajowo przyjętą (zwykłe formy ogłoszenia). Ponadto skarżący poza zasypaniem grobli nie podejmował działań dla podwyższenia atrakcyjności działek, np. ich uzbrojenia. Zasypanie grobli (likwidacja stawów rybnych) było zaś czynnością warunkującą sprzedaż na działalność gospodarczą. W przeciwnym razie oferta Skarżącego musiałaby zostać skierowana do gospodarstw rybackich (!)
Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687).
[pic]