Uzasadnienie
Stan sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 24 maja 2017 r. notariusz A. M. sporządziła akt notarialny umowy sprzedaży, umowy darowizny oraz ustanowienia hipoteki (Rep. A nr [...]) pomiędzy A. i W. E. (sprzedającymi) a B. E. (kupującym). Przedmiotem umowy była nieruchomość stanowiąca niezabudowane działki o numerach [...] obszaru 10.9985 ha, [...] obszaru 11.1000 ha, 117 obszaru 1.6100 ha oraz [...] obszaru 27.5100 ha położone w T. Strony uzgodniły łączną cenę sprzedaży na kwotę 1.670.000 zł. Wartość lasów, nieużytków i gruntów pod rowami określono w wysokości 8.130 zł
W § 8 aktu notarialnego B. E. oświadczył, że Bank "A" S.A. z siedzibą w Warszawie udzielił mu na podstawie umowy nr [...] z dnia 17 maja 2017 r. kredytu na zakup użytków rolnych – linia Z z dopłatami do oprocentowania jako pomoc de minimis w wysokości 420.000 zł oraz na podstawie umowy o kredyt nieodnawialny nr [...] z dnia 17 maja 2017 r. kredytu w wysokości 1.000.000 zł oraz podpisał umowę ramową dotyczącą transakcji walutowych i pochodnych.
Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieużytków rolnych od kwoty 8.130 zł według stawki 2%, tj. kwotę 163 zł. W § 13 aktu notarialnego notariusz stwierdził, że podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrał w zakresie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.", zgodnie z oświadczeniem B. E., że stanowią one gospodarstwo rolne w znaczeniu przepisów o podatku rolnym.
Postanowieniem z dnia 30 lipca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należności z tytułu pobranego w kwocie niższej od należnej podatku od czynności cywilnoprawnych przez płatnika – notariusza A. M. od umowy sprzedaży sporządzonej dnia 24 maja 2017 r. pod numerem Rep. A [...].
Decyzją z dnia 18 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. M. jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, określając wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za maj 2017 roku w kwocie 33.237 zł.
W ocenie organu B. E. nie spełnił warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., tj. nie złożył oświadczenia w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia oraz przekroczył limit pomocy de minimis w rolnictwie określony w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), zwanego dalej rozporządzeniem nr 1408/2013.
Zgodnie z przedłożonym w dniu 27 sierpnia 2018 r. zaświadczeniem o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, wydanym na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015 roku w sprawie szczegółowego zakresu i sposobu realizacji niektórych zadań Agencji i Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. 2015 poz. 187 z późn. zm.) przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie dnia 18 maja 2017 roku nr [...] wartość pomocy de minimis udzielonej B. E. w dniu 17 maja 2017 r. wynosiła równowartość 7.850,58 euro. Pozostały do wykorzystania w ciągu kolejnych 3 lat podatkowych limit wynosił 7.149,42 euro, co stanowiło równowartość 30.016,83 zł (po przeliczeniu według kursu z dnia zawarcia umowy, tj. 4.1985 PLN). W świetle stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z dnia 24 maja 2017 r. wyniósł 33.237 zł.
Organ uznał, że płatnik nie wykazał braku winy w nieprawidłowym zastosowaniu zwolnienia od podatku. Tym samym organ przyjął, że na podstawie art. 30 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej O.p., płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek.
Od powyższej decyzji odwołanie wniosła A. M., zarzucając jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez zaniechanie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność związaną z oświadczeniem B. E. co do zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zwolnienia od podatku, podczas gdy w rzeczywistości wszystkie przesłanki zostały spełnione.
Zdaniem odwołującej, spełnienie przesłanki prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia nie budziło żadnych wątpliwości przy zawieraniu umowy, ponieważ zamiar taki można było wywnioskować z treści § 13 umowy, gdzie B. E. oświadczył, że nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne. Wskazywał na to również fakt, że kilka dni przed zawarciem umowy sprzedaży kupujący uzyskał kredyt na zakup użytków rolnych. Ponadto w trakcie postępowania w dniu 30 stycznia 2018 r. B. E. złożył pisemne oświadczenie, że będzie prowadził gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zarzucając, że organ oświadczenie to pominął. Zarzuciła również organowi nieprzesłuchanie jej na okoliczność zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego przez B. E. Odwołująca podkreśliła, że nie dysponowała wiedzą, w jakim zakresie B. E. może skorzystać z pomocy de minimis, gdyż w momencie zawierania umowy nie przedstawiono jej zaświadczenia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanej pomocy, a brak jest instrumentów prawnych pozwalających na swoiste "przymuszenie stron" do przedstawienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego dotyczących zawieranej transakcji. Tym samym zdaniem odwołującej się organ niezasadnie przyjął jej zawinienie.
Decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał przepisy u.p.c.c. określające wymogi konieczne do zwolnienia z podatku oraz rozporządzenia nr 1408/2013 wskazując, że w przypadku gdy udzielenie nowej pomocy powoduje przekroczenie limitu ustalonego dla jednego przedsiębiorstwa, nie jest możliwe objęcie przepisami rozporządzenia nowej pomocy. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa pomoc de minimis, nie można zwolnić od podatku czynności do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie - od nadwyżki - naliczyć i pobrać podatek.
Co zasady podmiot ubiegający się o pomoc de minimis w rolnictwie jest zobowiązany przedstawić podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy, wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis w rolnictwie, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat obrotowych. Kupujący nie dostarczył takiego zaświadczenia, jednak w § 8 umowy wskazano, że uzyskał kredyt z dopłatami do oprocentowania jako pomoc de minimis, zaś w umowie kredytowej zawarto informację o wysokości udzielonej pomocy w kwocie 7.850,58 euro, wobec czego notariusz dysponował odpowiednią wiedzą do ustalenia, czy zwolnienie z podatku będzie się mieściło w przysługującym limicie.
W ocenie organu brak jest podstaw do stwierdzenia po stronie płatnika braku winy, ponieważ notariusz powinien wykazywać się znajomością prawa i czuwać nad zgodnością z prawem dokonywanych przed nim czynności. Notariusz jako płatnik podatku zobligowany jest do oceny spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, w związku z czym przed zastosowaniem takiego zwolnienia powinien odebrać oświadczenie o zamiarze prowadzenia przez nabywcę gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia, gdyż jest to jeden z warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.
Organ wskazał, że zakwestionowana decyzja zawierała wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Jednocześnie stwierdził, że zarzut nieprzesłuchania B. E. na okoliczność zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia jest niezasadny, gdyż o wyniku sprawy przesądza treść aktu notarialnego wskazująca na niespełnienie tej przesłanki zwolnienia z podatku przewidzianej w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.
Postanowieniem z dnia 18 września 2019 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zatem wbrew zarzutom odwołania, strona miała możliwość realizacji uprawnień przewidzianych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. M. reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, zarzucając naruszenie: art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zwolnienia od podatku, podczas gdy w rzeczywistości wszystkie przesłanki zostały spełnione; art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez błędną wykładnię przyjmującą, że przekroczenie limitu pomocy dla jednego przedsiębiorstwa wyklucza możliwość zwolnienia od podatku do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego wymogom przewidzianym w przepisach prawa; art. 122 i 180 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W ocenie skarżącej organ, ograniczając się do zastosowania jedynie wykładni językowej, doprowadził do ograniczenia praw strony. Organ powinien wykorzystać także wykładnię celowościową i funkcjonalną i uwzględnić zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Zastosowanie zasady proporcjonalności prowadzić powinno do przyjęcia, że w przypadku gdy udzielenie zwolnienia prowadziłoby do przekroczenia limitu, zwolnienie powinno zostać zastosowane w wysokości przysługującego limitu, a pozostała część kwoty transakcji powinna zostać opodatkowana.
Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym o to, czy brak wyraźnego wskazania proporcjonalnej obniżki podatku w przypadku przekroczenia limitu pomocy de minimis pozostaje w zgodzie z przepisami prawa Unii Europejskiej. W związku z tym skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania.
Zdaniem skarżącej, organ nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia, w jakim zakresie notariusz dysponował wiedzą, że pomoc de minimis nie przysługuje B. E. z uwagi na przekroczenie limitów pomocy. Zaświadczenie o pomocy przedstawione zostało bowiem dopiero w trakcie postępowania przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego.
Skarżąca podnosi, że warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia stanowi kryterium faktyczne, a ustawa nie wymaga określonego sposobu dowodzenia tej okoliczności, wobec czego jego spełnienie powinno być stwierdzone na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym organ niesłusznie przyjął, że konieczne jest złożenie określonego oświadczenia. W ocenie skarżącej, zamiar nabywcy wynika z oświadczenia w umowie, że nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne, zawarcia umowy kredytu na zakup użytków rolnych oraz złożenia oświadczenia z dnia 30 stycznia 2018 roku pominiętego przez organy obu instancji.
Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał jedynie przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i nie odniósł się do elementów stanu faktycznego. Ponadto skarżąca wskazuje na pominięcie dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła, oraz na brak powiadomienia jej przed wydaniem decyzji o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.
W niniejszej sprawie należało rozstrzygnąć, czy zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś na podstawie ust. 3 płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.
Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, tj. obowiązków polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Art. 10 ust. 3c u.p.c.c. stanowi zaś, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.
Notariusz A. M. nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej umowy z 24 maja 2017 r., w zakresie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zgodnie z oświadczeniem B. E., że stanowią one gospodarstwo rolne w znaczeniu przepisów o podatku rolnym.
W myśl wspomnianego art.9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013.
W niniejszej sprawie sporne było, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis - przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza oraz czy spełniona została przesłanka prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.
Odnosząc się do pierwszej kwestii, należy przytoczyć pogląd wyrażony w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), że nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex - prawo nie troszczy się o drobiazgi) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji.
Jedną z form jej udzielenia jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne (adekwatne dla niniejszej sprawy) prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.
Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane.
Przy tym, jak stanowi przepis art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii.
Okres trzech lat podatkowych ustala się przez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim. Ponadto okres ten, stosownie do pkt 8 preambuły tego rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły, co znaczy, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.
Ważnym też zastrzeżeniem przy dokonywaniu wykładni celowościowej przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis jest treść pkt 13 tejże preambuły, w której wyrażono potrzebę maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Otóż podstawową dyrektywą w jej przyznawaniu ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania – "pomoc przejrzysta". Służyć ma też temu domniemanie, "[...] że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu, oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy".
Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym do 13 marca 2019 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 15 000 euro. Tym samym - wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji - dopuszczalne jest przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.
Uwzględniając powyższe zastrzeżenie należy dodatkowo przywołać też argumentację wykorzystaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 456/18, że w rozporządzeniu nr 1408/2013 w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego rozporządzenia nr 1535/2007, nie zawarto warunku, że "Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W takim przypadku nie można ubiegać się o objęcie zakresem niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy, ani w chwili przyznania takiej pomocy ani później." (art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej - Dz.U.UE.L.2007.337.35).
Ten przejaw ewolucji normatywnej stanowi niejako dodatkowy argument dla uznania dopuszczalności przyznania pomocy de minimis, w formie zwolnienia podatkowego, w części nieprzekraczającej jej całkowitej kwoty (pułapu), określonego w art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013.
W konsekwencji zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis, w tym nowej, jest nieprzekroczenie pułapów tej pomocy, górnego limitu krajowego lub górnego limitu sektorowego. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy nie uwzględnił natomiast możliwości przyznania zwolnienia do wysokości limitu.
Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych".
Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości.
Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 okazały się zasadne.
Odnosząc się do argumentacji skargi w zakresie podstaw odpowiedzialności płatnika, przypomnieć należy, że powołanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08 (Dz. U. Nr 217, poz. 1436) kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie wskazał w nim na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie).
Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 Prawa o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca słusznie zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności".
Jednocześnie wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza TK stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58).
Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania." W kontekście związanej z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialności majątkowej notariuszy Trybunał stwierdził, że przyjęty w ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego.
Z powyższego wynika, że notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie, a więc odpowiada za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich.
Rację ma organ odwoławczy wskazując, że co zasady podmiot ubiegający się o pomoc de minimis w rolnictwie jest zobowiązany przedstawić podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy, wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis w rolnictwie, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat obrotowych. W niniejszej sprawie kupujący nie dostarczył takiego zaświadczenia, jednak w § 8 umowy wskazano, że uzyskał kredyt z dopłatami do oprocentowania jako pomoc de minimis, zaś w umowie kredytowej zawarto informację o wysokości udzielonej pomocy w kwocie 7.850,58 euro. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu nie można zasadnie twierdzić, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, co w świetle art. 30 § 5 O.p. wyłączałoby możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.
Wbrew zarzutom skargi, bezsporny fakt powzięcia wiedzy przez notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego z 24 maja 2017 r. o korzystaniu przez nabywcę nieruchomości z pomocy de minimis w postaci dopłat do oprocentowania kredytu na zakup użytków rolnych, nie zwalniał płatnika z obowiązku oceny tego stanu faktycznego w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 O.p. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c.
Wiedząc, że podatnikowi udzielono już pomocy de minimis, przed udzieleniem zwolnienia, płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia i ustalić, czy i w jakiej kwocie dalsza pomoc podatnikowi przysługuje. Nie sposób więc uznać, że notariusz wykazał brak winy w niepobraniu podatku. Odpowiedzialność płatnika nie wynika z zachowania innego podmiotu, np. podatnika, ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3418/15, publ. j.w.).
Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej. (por. Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, s. 320 wyd. Wolters Kluwer).
Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych. Skoro tego nie uczynił, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p.
Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że jako płatnik nie miała możliwości przymuszenia stron umowy do przedstawienia okoliczności stanu faktycznego, należy stwierdzić, że to na płatniku spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku, jak również ustalenia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na zastosowanie zwolnienia. Tym samym notariusz, wykonując swoje obowiązki z należytą starannością, powinien uwzględnić treść oświadczeń i dokumentów istotnych z punktu widzenia przesłanek przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.
Odnosząc się do kwestii spełnienia przez B. E. warunku prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, należy zauważyć, że art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że przesłanką uzyskania omawianego zwolnienia od podatku jest prowadzenie gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia, a więc ocena tego stanu dotyczy przyszłości i nie może być definitywnie rozstrzygnięta na etapie zawierania umowy. W konsekwencji przedwczesnym byłoby stwierdzenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nabywca nie spełnił tego wymogu.
Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym m.in. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom przewidzianym w przepisach prawa, wskazując, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu do elementów stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia tego przepisu. Decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ powołał stosowne przepisy i wyjaśnił przyczyny ich zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, odnosząc się do konkretnych okoliczności.
Również zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 O.p. nie okazał się zasadny. Skarżąca podnosi, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez nią w toku postępowania, a tym samym naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Z powyższym stanowiskiem jednak nie sposób się zgodzić. Organ ustalił stan faktyczny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Natomiast odmienna ocena materialnoprawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.
Bezzasadny okazał się naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, skarżąca otrzymała możliwość zajęcia stanowiska i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przed wydaniem decyzji organu I instancji (vide: postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowegoz dnia 18 września 2019 r. doręczone skarżącej w dniu 19 września 2019 r.), jak i organu odwoławczego (vide: postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r., na które skarżąca udzieliła odpowiedzi). Wobec tego skarżąca miała możliwość zajęcia stanowiska w sprawie i z możliwości tej skorzystała w postępowaniu podatkowym, a tym samym trudno przyjąć, że pozbawiona była czynnego udziału w sprawie i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Odnośnie wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE wskazać należy, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 90.864/2, dalej: TFUE) sądy krajowe mogą zadawać pytania prejudycjalne w zakresie wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że sądy krajowe mają prawo, a w niektórych przypadkach są wręcz zobowiązane do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Zobowiązane do wniesienia pytania prejudycjalnego są sądy, od których rozstrzygnięcia nie można się odwołać. Znaczące złagodzenie tego obowiązku nastąpiło na podstawie orzeczenia TS w sprawie 283/81 CILFIT i inni przeciwko Minister della Sanitá.
Zdefiniowana została wówczas formuła CILFIT, która stanowi: "Sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest zobowiązany - w przypadku gdy powstaje przed nim pytanie dotyczące prawa wspólnotowego - do spełnienia swojego obowiązku przedłożenia pytania, chyba że stwierdził on, że podniesione pytanie nie jest istotne dla sprawy lub że dany przepis prawa wspólnotowego stanowił już przedmiot wykładni Trybunału, lub że prawidłowe stosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości; istnienie takiej ewentualności należy oceniać z uwzględnieniem cech charakterystycznych prawa wspólnotowego i szczególnych trudności, jakie sprawia jego wykładnia, oraz niebezpieczeństwa rozbieżności w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty".
Powyższe rozstrzygnięcie Trybunału stało się podstawą do określenia sytuacji, w których sąd ostatniej instancji nie ma obowiązku zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Takie przypadki występują, gdy:
- - decyzja w kwestii wykładni prawa unijnego nie jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,
- - decyzje uprzednio wydane przez Trybunał odnosiły się już do kwestii prawnych, których dotyczy pytanie, bez względu na rodzaj postępowania prowadzącego do tych decyzji, także w przypadku gdy kwestie, o które chodzi, nie są całkowicie identyczne,
- - zastosowanie prawa unijnego jest na tyle oczywiste, że nie wzbudza żadnych wątpliwości.
Mając powyższe na uwadze, można wysnuć wniosek, że sąd krajowy ma możliwość wniesienia pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli twierdzi, że uzyskanie na to pytanie odpowiedzi jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu. W analizowanej sytuacji sąd nie miał wątpliwości interpretacyjnych, które uzasadniałyby konieczność rozstrzygnięcia przez Trybunał.
Reasumując, w toku dalszego postępowania organ rozpoznający sprawę uwzględni, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym do 13 marca 2019 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 15 000 euro. Tym samym dopuszczalne będzie przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu.
Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.