Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 4 października 2022 r., który nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej określającej M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Stan sprawy jest następujący:
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) decyzją z 29 czerwca 2022 r. określił M. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wobec złożenia przez skarżącego odwołania decyzja organu I instancji nie uzyskała przymiotu ostateczności.
Postanowieniem z 4 października 2022 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej, wskazując, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z 31 grudnia 2022 r. Naczelnik US stwierdził także, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, co potwierdzają następujące okoliczności: krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia, wniesienie odwołania przez skarżącego, niemożność dokonania czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia lub doprowadzą do wyegzekwowania należności, jeżeli decyzji ostateczna zostanie wydana tuż przed terminem przedawnienia, w celu przerwania biegu terminu przedawnienia skarżący musi zostać zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, zaskarżonym postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w sprawie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniały również okoliczności, które pozwalały przyjąć, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika US skarżący bowiem nie uregulował zobowiązania określonego decyzją wymiarową – zostało ono w części wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym w następstwie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz złożył odwołanie od decyzji wymiarowej. Tym samym w sprawie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 O.p.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że w sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie jest zobowiązany do badania sytuacji majątkowej podatnika, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle jego sytuacji majątkowej, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie do badania upływu terminu przedawnienia.
Skarżący powyższe postanowienie zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jego uchylenia w całości w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:
1/ art. 239a w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji zamiast umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sytuacji, gdy nieostateczna decyzja wymiarowa organu I instancji została w całości uchylona przez Dyrektora IAS przed rozpatrzeniem zażalenia i wydaniem zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji w obrocie prawnym zostało pozostawione postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została z niego wyeliminowana;
2/ art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że w sprawie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, podczas gdy okoliczności wskazujące na możliwość niewykonania przez skarżącego zobowiązania, w tym wykazanie związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkową skarżącego a brakiem możliwości wyegzekwowania istniejącej należności w terminie późniejszym, nie zostały przez organ wykazane. Co więcej, skarżący nie uchylał się od regulowania swoich zobowiązań podatkowych.
Skarżący, podobnie jak w sprawie, w której przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zamierzał wystąpić z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i dokonywać ich spłat terminowo. W ocenie pełnomocnika za okoliczność uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania nie może być uznane w szczególności skorzystanie przez skarżącego z prawa do wniesienia odwołania. Wniesienie odwołania nie może bowiem skutkować negatywnymi konsekwencjami dla skarżącego, tym bardziej, że organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania, tj. uchylił decyzję wymiarową w całości i orzekł co do istoty sprawy;
3/ art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie okoliczności znanej organowi z urzędu w momencie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. uchylenie decyzji wymiarowej, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nie może zaś funkcjonować bez istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, której został nadany. Z tego względu rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia należy uznać za wadliwe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy rozpoznaje, czy przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 i 2 O.p. istniały na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji. Wskazał również, że zarówno na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również na dzień wydania decyzji ostatecznej istniało zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie aniżeli Naczelnik US.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia był art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Z przywołanych przepisów wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące. Przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.
Nie ulega wątpliwości, że prawidłowy jest pogląd, iż każdy z powodów wymienionych w art. 239b § 1 O.p. stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.
Oczywistym jest również, że organ odwoławczy rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego. Z tej przyczyny nie mógł się ostać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określone decyzją z 29 czerwca 2022 r., przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 31 grudnia 2022 r. Zatem na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 4 października 2022 r., została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut skargi, że upływ terminu przedawnienia w czasie krótszym niż trzy miesiące, nie uprawdopodabnia niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd, że zbliżający się termin przedawnienia stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności niezależnie od sytuacji majątkowej strony, albowiem skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.
Sąd przychyla się do dominującego aktualnie poglądu, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., III FSK 1221/21).
Okolicznością potwierdzającą zasadność nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej był także brak uregulowania przez skarżącego na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że może to uzasadniać przypuszczenie, ze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. II FSK 73/16). Wobec braku zapłaty podatku określonego nieostateczną decyzją wymiarową, skutkującą – jak wynika z akt sprawy – wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przymusowym dochodzeniem należności podatkowych (27 października 2022 r. został wystawiony tytułu wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącego), bez znaczenia pozostaje okoliczność powoływana w skardze a mianowicie zamiar uregulowania przez skarżącego zaległości podatkowej w ratach, po uprzednim złożeniu przez niego wniosku do organu podatkowego o udzielenie mu tego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego i zapewnienie o terminowym regulowaniu rat, jak ma to miejsce w przypadku zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.
Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 O.p. (tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej podatnika, perspektywy wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanie przez podatnika działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.
Trafnie też organ uznał, że przypuszczenie niewykonania zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia potwierdza także okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności.
Sąd stwierdza, iż słusznie, w kontekście powyższych rozważań, Dyrektor IAS uznał stanowisko Naczelnika US za prawidłowe w kwestii zaistnienia i spełnienia się przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Okoliczność wniesienia odwołania, w świetle krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia, jak również dotychczasowy brak dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych określonych decyzją wymiarową, dawał bowiem organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie wykona tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia.
W świetle powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły pełny i jednoznaczny stan faktyczny i dokonały prawidłowej jego subsumpcji pod przywołane przepisy prawa.
W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 239a w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy postanowienia Naczelnika US, w sytuacji rozpatrzenia odwołania od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Z akt sprawy wynika, że Dyrektor IAS decyzją z 28 listopada 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z 29 czerwca 2022 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, i określił skarżącemu zobowiązanie w niższej wysokości.
Sąd zwraca uwagę, że w judykaturze jednomyślnie prezentowane jest stanowisko zgodnie, z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r. I FSK 1668/17 i powołane w nim orzeczenia). W ocenie Sądu nie może także skutkować – jak chce tego pełnomocnik – uchyleniem postanowienia organu I instancji i umorzeniem, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z bezprzedmiotowością spowodowaną wyeliminowaniem z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji wymiarowej.
W orzecznictwie podkreśla się znaczenie skutków materialnoprawnych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego wywoływanych w konsekwencji wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skutki te wskazywane są jako przeszkoda do umorzenia postępowania, mimo uchylenia decyzji objętej rygorem, a także jako element świadczący o istnieniu przedmiotu tego postępowania.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z 4 lipca 2017 r. I SA/Gd 560/17, w świetle którego skoro wystąpił skutek w postaci przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją nieostateczną, w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, to potencjalną możliwość wyeliminowania aktu (postanowienia o nadaniu rygoru) ze skutkiem ex tunc i wynikające z tego konsekwencje prawne można i należy uznać za przeczące bezprzedmiotowości postępowania zmierzającego do tego celu. Ocena ta w istocie potwierdza, że nie ma prostego i automatycznego zakazu merytorycznego orzekania o "losach" postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na wydanie decyzji drugoinstancyjnej (niezależnie od jej charakteru – kasacyjnej albo rozstrzygającej co do istoty) w stosunku do decyzji, której rygor został nadany. Podgląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2022 r. I FSK 468/18, oddalając skargę kasacyjną.
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez autora skargi o bezpodstawnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej.
Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.