Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 317/24

Uzasadnienie

Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "organ I instancji") z dnia 14 września 2023 r. nr 2205-SPV-3.4103.13.2023.12 w przedmiocie rozliczenia P Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako: "Skarżąca", "podatnik") w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r., a także określającej podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 o VAT za czerwiec 2019 r. i marzec 2020 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał w dniu 14 września 2023 r. decyzję nr 2205-SPV-3.4103.13.2023.12, w której określił P Sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: II kwartał 2019 r. w wysokości 224 zł i I kwartał 2020 r. w wysokości 112 zł, a także określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2019 r. w wysokości 224.390 zł oraz za marzec 2020 r. w wysokości 21. 411 zł. Decyzja ta została doręczona dnia 4 października 2023 r.

W dniu 17 listopada 2023 r. pani M. D. w imieniu P Sp. z o.o. w likwidacji złożyła:

1. - odwołanie od ww. decyzji z dnia 14 września 2023 r.,
2. - wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji.

Dyrektor IAS przywołał treść art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., który stanowi, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Dyrektor IAS zauważył, że decyzja organu I instancji z dnia 14 września 2023 r. została doręczona Pani M. D. – likwidatora Skarżącej – w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 października 2023 r. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji upłynął zatem dnia 18 października 2023 r. Do tego dnia odwołanie nie zostało złożone.

Odwołanie (pismo z dnia 17 listopada 2023 r.) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 września 2023 r. zostało nadane przesyłką poleconą w Urzędzie Pocztowym dnia 17 listopada 2023 r.

Z uwagi zatem na fakt, że termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 18 października 2023 r., a odwołanie zostało złożone dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor IAS uznał, że zostało ono złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że określony w art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, który nie może być przez organ prowadzący postępowanie przedłużany ani skracany, natomiast uchybienie terminu zawitego powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, w postaci bezskuteczności odwołania.

W związku z powyższym odwołanie, pismo z dnia 17 listopada 2023 r., jako wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., jest bezskuteczne, czego następstwem jest ostateczność ww. decyzji organu I instancji z dnia 14 września 2023 r.

Powyższe w opinii Dyrektora IAS uzasadnia wydanie niniejszego postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do złożonego przez stronę na podstawie art. 162 § 2 O.p. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, Dyrektor IAS podkreślił, że stwierdzenie, że strona uchybiła terminowi do wniesienie odwołania stanowi punkt wyjścia dla oceny przedmiotowego wniosku, w którym to zakresie organ II instancji rozstrzygnie odrębnym postanowieniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, likwidator Spółki wnosząc o jego uchylenie i uznanie, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, bądź uznanie, że do uchybienia terminu nie doszło z winy podatnika, zarzuciła:

1. a) nieskuteczne doręczenie. Naruszenie przepisów poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, a tym samym, że termin do jego wniesienia rozpoczął swój bieg - doręczenie uważa się za skuteczne jeżeli nie ulega wątpliwości, że korespondencja dotarła do adresata. Natomiast doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. musi być wysłane na aktualny adres Likwidatora spółki, aby uznać je za skuteczne,
2. b) naruszenie przepisów poprzez blokowanie przez obie instancje podstawowego prawa strony do obrony, które prawdopodobnie spowodowane jest wieloma błędami poczynionymi przez organ w prowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym. Jest to naruszenie podstawowych praw podmiotu. Stwierdzenie uchybieniu terminowi nie daje możliwości do złożenia odwołania i obrony swoich praw,
3. c) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 162 § 1 i 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od Decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 września 2023 r., która nie została prawidłowo doręczona podatnikowi, pomimo ziszczenia się przesłanek uzasadniających takie przywrócenie terminu i dochowanie przez stronę wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu (tj. dokonanie czynności, której wniosek dotyczył - wniesienie odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu, jak i uprawdopodobnienie niepodjęcia przesyłki bez własnej winy),
4. d) dokonanie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że pod nieaktualnym adresem Likwidatora od 10.03.2016 r. w miejscu do pozostawiania korespondencji zostały pozostawione dwa zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki listowej poleconej, a w konsekwencji, nieuzasadnione zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego uregulowanej w art. 150 Ordynacji podatkowej, której warunkiem skuteczności jest pozostawienie dwukrotnie zawiadomienia w skrzynce pocztowej adresata, gdy tymczasem nie można stwierdzić jednoznacznie, czy faktycznie doszło do dwukrotnej awizacji przesyłki, a w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek materialnego dowodu możliwego do zweryfikowania, który potwierdzałby fakt, że takie awizo zostało faktycznie zostawione. Co skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że Skarżąca mogła dowiedzieć się o fakcie istnienia przesyłki i pod tym adresem ją odebrać. Brak innych dowodów niż zwrotne potwierdzenie odbioru oraz domniemanie prawdziwości danych w nim zawartych jako faktycznie wykonanych obowiązków listonosza nie wypełnia przesłanek przepisów o wyczerpującym zgromadzeniu dowodów,
5. e) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i subiektywne uznanie, że Skarżąca ponosi winę za uchybienie terminowi na złożenie odwołania, pomimo, iż przedstawione okoliczności w treści wniosku o przywrócenie terminu dowodzą, że okoliczności, które spowodowały przekroczenie tego terminu nie nastąpiły z winy strony i w konsekwencji nieuprawnione stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Nie doręczając żadnej korespondencji w toku postępowań prowadzonych przez NPUS w Gdańsku, na właściwy adres Likwidatora, nie zapewniono czynnego udziału stronie w postępowaniu podatkowym. Naruszenie przepisów polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i nie podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
6. f) uznanie przez organ nieuprawdopodobnienia, że do odbioru przesyłki nie doszło z winy podatnika. Art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie: wyjaśnień przedstawionych przez podatnika we wniosku o przywrócenie terminu. Błędne uznanie, że Likwidator mógł wiedzieć o toczącej się kontroli i zaktualizować swój dotychczasowy adres zamieszkania. Jak również uznanie, że posiadanie przez inną spółkę nieruchomości na własność upoważnia osobę fizyczną Wspólniczkę spółki do używania adresu w celach rozliczeń podatkowych. Likwidator jako osoba fizyczna od 2016 r. nie posiada nieruchomości na własność, ani nie wynajmuje żadnej nieruchomości, której adres mogłaby używać w celach składania rocznych zeznań podatkowych i dokonać aktualizacji adresu zamieszkania, a tym bardziej zameldowania. Jednakże, Likwidator złożyła dek. SD-Z2 w dacie 30.08.2021 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i wskazała adres zamieszkania w G. Tym samym wskazała inny adres niż we W. jako zamieszkanie i spełniła przesłanki zmiany danych adresowych poprzez złożenie deklaracji. Na wskazany adres w deklaracji nie wysłano żadnej przesyłki do Likwidatora, a jest to ten sam adres jaki zgłoszono do rejestru KRS,
7. g) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżąca nie spełniła wymogów uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od Decyzji, tj. nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, w sytuacji, gdy we wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca wskazała okoliczności, z których wyraźnie wynika, że nie mogła się dowiedzieć o fakcie wydania Decyzji wcześniej niż przed dniem odebrania przesyłki (10.11.2023 r.) wysłanej do E Sp. z o. o. (jako d.z.w.) od NPUS w Gdańsku, zawierającej - Zawiadomienie o przekształceniu zajęcia w egzekucję z dnia 24.10.2023 r. Skarżąca dochowała 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji (data nadania 17.11.2023 r.). Tym samym spełniła wszystkie przestanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Otóż stosownie do treści art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W myśl art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek ten pozostaje wyłącznie w kompetencji organu odwoławczego. Tym samym organ podatkowy nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W badanej sprawie przekroczenie terminu jest oczywiste i udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Zważywszy na przedstawiony w sprawie stan faktyczny jako skuteczne i zgodne z przepisami postępowania należy uznać doręczenie Pani M. D. – likwidatora Skarżącej – decyzji organu I instancji z dnia 14 września 2023 r. w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 października 2023 r. w zw. z art. 151a O.p.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy za chybiony uznać należy zarzut nieskutecznego doręczenia. Z akt sprawy wynika, iż ww. decyzja została nadana listem poleconym w Urzędzie Pocztowym w dniu 15 września 2023 r. Przesyłka była awizowana dwukrotnie, w dniu 20 września 2023 r. oraz 28 września 2023 r. Przesyłka nie została podjęta przez stronę i została zwrócona do nadawcy w dniu 5 października 2023 r.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, że nie udowodniono faktu umieszczenia w skrzynce pocztowej pierwszego i drugiego awizo, insynuacji, że to pracownik urzędu skarbowego mógł dopisać na zwrotce wszystkie potrzebne dane i je zaparafować, brak wiarygodności listonosza, który nie zrobił rozeznania, bo gdyby je zrobił i rozmawiał z mieszkańcem lokalu to wiedziałby, że adresat się wyprowadził i mógłby prawidłowo zaznaczyć na blankiecie zwrotnym informację, że adresat nie mieszka, zamiast składać fałszywe oświadczenie, że "nie podjęto w terminie", jak i zarzutu, że zwrotne potwierdzenia odbioru na przesyłkach kierowanych na adres we Wrocławiu zawierają niewłaściwy FUP we W. wpisany w rubryce powiadomienia o pozostawieniu przesyłki na 14 dni, podczas gdy prawidłowym miejscem odbioru przesyłki dla wskazanego adresu jest FUP W., uznając zarzuty te za niezasadne zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji z dnia 14 września 2023 r. Organ nie miał podstaw do podważania jego prawidłowości.

Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim poświadczone. Dlatego też podważenie treści zwrotnego poświadczenia odbioru wymaga udowodnienia, że nie odpowiada ono rzeczywistości, a same wątpliwości strony nie są tu wystarczjące. Likwidator nie przedstawiła żadnego dowodu, że awiza nie było. Natomiast skoro pozostawiono awizo, oznacza to, że listonosz nikogo nie zastał – jak nie zastał – to nieobecna osoba nie mogła go poinformować, że adresat się wyprowadził. Zarzut fałszywego oświadczenia listonosza jest zatem gołosłowny.

Odnośnie niewłaściwej filii awizowej, fakt, że przedmiotowa przesyłka polecona została awizowana i złożona do odbioru w Filii Urzędu Pocztowego W. potwierdza pismo Poczty Polskiej z dnia 5 kwietnia 2024 r. (wydruk załączony do odpowiedzi). Dyrektor IAS mając na uwadze podniesione przez stronę rozbieżności dotyczące niewłaściwej filii awizowania, wynikające również z systemu śledzenia przesyłek pocztowych – zasadnie zwrócił się do Urzędu Pocztowego o wyjaśnienie. Z treści wyjaśnienia wynika, że z dniem 1 grudnia 2023 r. zmieniła się podległość placówki.

Chybiony jest zatem zarzut dokonania przez organy błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że pod adresem Likwidatora od dnia 10 marca 2016 r. w miejscu do pozostawiania korespondencji zostały pozostawione dwa zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki listowej poleconej. Zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji z dnia 14 września 2023 r. rozpoczął swój bieg dnia 4 października 2023 r. i upłynął dnia 18 października 2023 r. Do tego dnia odwołanie nie zostało złożone. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji organu I instancji zostało nadane dnia 17 listopada 2023 r., a zatem z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, określony w art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, który nie może być przez organ prowadzący postępowania przedłużany ani skracany, natomiast uchybienie terminu zawitego powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, w postaci bezskuteczności odwołania.

W związku z powyższym odwołanie z dnia 17 listopada 2023 r., jako wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. jest bezskuteczne, czego następstwem jest ostateczność ww. decyzji organu I instancji z dnia 14 września 2023 r., w konsekwencji w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego Dyrektor IAS, działając w oparciu o umocowaniu ustawowe wynikające z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zasadnie stwierdził uchybienie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – do wniesienia przez M. D. – likwidator Skarżącej odwołania od ww. decyzji organu I instancji, co skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia.

Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), orzeczono jak w wyroku.