Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania L. M. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 21.06.2021r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 2.889,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
W dniu 11.08.2015r. L. M. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego A oraz przysługującą mu ulgą abolicyjną. Po rozpatrzeniu ww. wniosku organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12.10.2015r. ograniczył w całości Podatnikowi pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 roku od dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.
W dniu 18.04.2016r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wpłynęło roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 rok na formularzu PIT-36, w którym Podatnik wykazał jako państwo uzyskania dochodów- Singapur, a w związku z zastosowaniem tzw. "ulgi abolicyjnej" podatek należny 0,00 zł.
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) postanowieniem z dnia 11.12.2020r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok przez L. M. Dokonując analizy zgromadzonych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2015 roku nie mogą mieć zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy podatkowej - a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" i decyzją z dnia 21.06.2021r. określił L. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2015 rok w kwocie 2.889,00 zł.
W treści uzasadnienia wskazano, że:
- - w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 rok Podatnik wykazał, że całość dochodów uzyskanych w badanym roku podatkowym pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Singapuru. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą,
- - Podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
- - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny nie potwierdzają, że państwem uzyskania dochodów przez L. M. był Singapur.
- - Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, w świetle których w 2015 roku dokonywał zapłaty podatku w jakimkolwiek kraju z tytułu wykonywanej pracy najemnej na pokładzie statku A, IMO: [...],
- - w oparciu o informacje singapurskiej administracji podatkowej ustalono, że zgodnie z przepisami w zakresie podatku dochodowego w Singapurze dochód z zatrudnienia podlega opodatkowaniu w Singapurze, jeśli pochodzi z Singapuru. Jako, że dochód z pracy na pokładzie statku A został osiągnięty poza Singapurem w latach 2015-2018 (statek był eksploatowany wyłącznie poza Singapurem w przedmiotowym okresie), wspomniany dochód nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze;
- - C Pte Ltd zadeklarowała Singapur jako swoje miejsce zarządu dla lat od 2015 do 2018 oraz potwierdziła, że w ww. latach posiadała i obsługiwała A (IMO (...);
- - C Pte Ltd potwierdziła, że A jest statkiem zarejestrowanym w Singapurze oraz że eksploatowała statek w latach od 2015 do 2018.
W wyniku rozpoznania odwołania L. M. od powyższej decyzji, DIAS, nie podzielając podniesionych w odwołaniu zarzutów, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Na wstępie DIAS podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (Podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz.1128 ze zm.) dalej: u. p.d.o.f.
Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów Podatnika uzyskanych w 2015 roku z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:
1.Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku (Dz. U. z 2014r., poz. 443) [dalej: Umowa], a w konsekwencji, 2.tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u. p.d.o.f.
W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Administracja singapurska potwierdziła, że dochody uzyskane z pracy na statku A nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy), gdyż w 2015 roku statek ten: był eksploatowany wyłącznie poza Singapurem, w związku z czym nie ma podstaw do uznania, że statek był faktycznie eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie, tak jak wymaga tego art. 15 ust. 3 Umowy. Fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Umowy zawartej z Singapurem.
Z akt sprawy wynika jednoznacznie, a Podatnik nie kwestionuje faktu, że nie zapłacił podatku ani w Singapurze, ani innym kraju (zagranicą). Skoro zatem dochody Podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Singapurze (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to do dochodów Podatnika nie mają zastosowania: ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się Strona. Powyższe potwierdził jednoznacznie NSA w wyroku z dnia 21.10.2020r. Sygn. akt II FSK 1688/18.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący zarzucił:
I.rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:
- - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy, poprzez błędną interpretację - wbrew wyraźnej treści przepisów Umowy- i w konsekwencji błędne oraz bezpodstawne uznanie, iż Umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym - wyłącznie w oparciu o informacje zawarte w odpowiedzi singapurskich organów podatkowych, które potwierdzają fakt, iż statek A był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a ponadto, nie zawierają żadnych istotnych informacji dotyczących dochodów L. M. w 2015 roku prócz ich wysokości, a które mogłyby stanowić podstawę wszczęcia postępowania wymiarowego;
art. 27 ust 9, art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust 3 i w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy, poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że Podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej;
art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
II.rażącą obrazę przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:
art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p.- przez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, a także sprzeczną z zasadą praworządności próbę interpretacji singapurskiego prawa podatkowego w oparciu o fragment wypowiedzi singapurskich organów podatkowych dotyczący nieznanej Skarżącemu sprawy, a nadto - mimo spełnienia przez Skarżącego wszelkich warunków do zastosowania ulgi abolicyjnej - uwzględnienie tych okoliczności na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania; nadto, zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. organ powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby podatnik mógł w pełni zaufać organowi i mieć uzasadnione podstawy do przyjęcia, że każdy jego wniosek zostanie prawidłowo i zgodnie z przepisami odczytany i zostaną podjęte czynności, które w pełni zagwarantują podatnikowi przysługujące mu uprawnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.09.2009 r. sygn. akt. I SA/Gd 359/09);
art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym wyjaśnieniu przepisów singapurskiego prawa podatkowego wskazanym w dokumencie uzyskanym od singapurskiej administracji podatkowej o numerze ref: [...], którego treści nie sposób uznać za dowód w niniejszej sprawie, bowiem zapytanie zostało skierowane do administracji singapurskiej w jakimś innym postępowaniu, którego w postanowieniu o uznaniu za dowód Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie wskazał, podobnie jak informacji - jakiego podmiotu (eksploatującego statek) czy też jakiego statku zapytanie to dotyczy. Tym bardziej więc dokument ten nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, skoro nie wiadomo jaką okoliczność stanu faktycznego sprawy próbowano nim wykazać; również zawarte w nim wyjaśnienie administracji singapurskiej nie może stanowić żadnego dowodu w sprawie ponieważ nie wiadomo w odniesieniu do jakich okoliczności faktycznych zostało sporządzone;
art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo bezprzedmiotowości i toczącego się postępowania z uwagi na fakt, że Skarżący spełnił wszelkie przesłanki uprawniające go do zastosowania ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.;
Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o: 1.uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku;
- 2. zasądzenie kosztów procesowych zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego, w ocenie Sądu znajdują zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443).
Z akt sprawy, bezspornie wynika, że siedziba podmiotu eksploatowany statek A na pokładzie, którego prace wykonuje skarżący, znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez C Pte Ltd.
Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru: z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Przy czym jednak stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
- - odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
- - wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
- - wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Zaś zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
- - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.
- - jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
Rozważenia zatem na obecnym etapie postępowania wymaga, czy w sytuacji, gdy dochód uzyskany przez skarżącego w 2015 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym praca była wykonywana przez podatnika tj. w Singapurze, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w przepisie art. 27g u.p.d.o.f.
W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.
Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Umowy, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
- 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
- 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
- - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust.
- 2. (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust.
- 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust.
- 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c"(ust. 4).
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Powyższego stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy nie można jednak zaaprobować. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.
Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.
Wskazać należy również na pewną niekonsekwencję organów podatkowych, które z jednej strony uznają, że określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony należało dokonać w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 Umowy i będący jego odpowiednikiem przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a z drugiej odmawiają podatnikowi zastosowania ulgi wynikającej z treści art. 27g u.p.d.o.f. Skoro organy podatkowe przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniają prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to winny także uwzględnić związaną z tą metodą tzw. ulgę abolicyjną. Przywoływany już przepis art. 27g u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi – co należy podkreślić – rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.
Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.
Należy jednocześnie zauważyć, że ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.
Ponadto podkreślić należy, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15).
Podsumowując wskazać należy, że Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru przewiduje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach singapurskich. Wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 1 Umowy oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Zatem uznać należało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f. Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/16. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez NSA, który wyrokiem z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od tego wyroku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W drugim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.