Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] L. i B. T. zgłosili zarzuty w sprawie prowadzonego wobec nich przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. Podstawę wystawienia ww. tytułu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..].
Organ egzekucyjny pismem z dnia [...] przekazał pismo dłużników wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów.
Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za bezzasadne zarzuty zgłoszone przez L. i B. T., co do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz niedopuszczalności egzekucji prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...].
Po rozpatrzeniu zażalenia L. i B. T. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że skoro zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, to wierzyciel nie powinien rozstrzygać tej kwestii w niniejszym postępowaniu. W takim przypadku stosowne do art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn.zm.) wierzyciel winien wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu przedawnienia.
Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał zgłoszony przez L. i B. T. zarzut niedopuszczalności egzekucji za bezzasadny.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przedmiotem rozstrzygnięcia był zgłoszony przez L. i B. T. zarzut niedopuszczalności samej egzekucji. Według skarżących w dniu [...] nie było podstawy prawnej do prowadzenia egzekucji, bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. została uznana za doręczoną dopiero w dniu [...].
Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że podstawę prawną zgłoszonego zarzutu stanowi art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego podstawą zarzutu może być niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ podatkowy wyjaśnił, że niedopuszczalność egzekucji ma w szczególności miejsce, gdy egzekucja oznaczonego obowiązku jest niedopuszczalna, bądź gdy tytuł wykonawczy jest nieprawidłowo wystawiony, lub gdy tytuł egzekucyjny pochodzi od nieuprawnionego podmiotu.
L. i B. T. złożyli na powyższe postanowienie zażalenie.
Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w myśl art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, przy czym organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przeprowadzane z urzędu badanie prawidłowości tytułu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, winno obejmować w szczególności ustalenie, czy tytuł jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie (jeśli było wymagane). Zdaniem organu odwoławczego kwestionowany przez skarżących tytuł zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym podstawę prawną podlegającej egzekucji należności (decyzja nr [...] z dnia [...]) – stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe należy do zobowiązań powstających z mocy prawa i pomimo braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wierzyciel mógł sporządzić tytuł wykonawczy obejmujący istniejące zobowiązanie podatkowe, a egzekucja tego obowiązku była dopuszczalna.
L. i B. T. wnieśli na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając wskazanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 29 § 1 w zw. z art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W uzasadnieniu skarżący wskazali, że zasadniczą i fundamentalną przesłanką niedopuszczalności egzekucji czyli braku prawnego przyzwolenia na jej prowadzenie jest sytuacja, w której obowiązek wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym. Na organie egzekucyjnym, zdaniem skarżących, ciąży obowiązek zbadania przed podjęciem postępowania egzekucyjnego, czy decyzja będąca podstawą prawną egzekwowanego obowiązku istnieje w obrocie prawnym, tj. czy została doręczona podatnikowi. Jeżeli decyzja nie istniała w obrocie prawnym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, prowadzona egzekucja nie ma podstaw prawnych.
Skarżący przyznali, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jednak określenie zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji następuje (ze skutkiem ex tunc) dopiero w momencie doręczenia podatnikowi decyzji określającej za dany rok podatkowy. Do tego momentu, w ocenie skarżących, zobowiązanie wynika ze złożonego zeznania podatkowego.
Konkludując skarżący wskazali, że wszczęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] w sytuacji, gdy decyzja za ten rok podatkowy została doręczona stronie w dniu [...] jest niedopuszczalne.
Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Mając na uwadze tak zakreślone granice swej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, niezależnie od treści zgłoszonych przez skarżących zarzutów, uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotknięte są wadą nieważności.
Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wskazanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach.
Sąd uznał za nieprawidłowe postępowanie organu egzekucyjnego, który stosownie do art. 34 § 1 wystąpił do wierzyciela celem uzyskania jego stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Przepis ten przewiduje, że "zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca".
Wprawdzie powołany przepis wprost wskazuje na taki tryb postępowania i brak jest przepisów wprowadzających wyłączenia, czy odstępstwa od wyznaczonej powołanym przepisem reguły, jednak Sąd uznał, że interpretując wspomniany przepis nie można ograniczyć się jedynie do jego językowej wykładni. W tym, bowiem przypadku zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej prowadzi do nielogicznego wniosku, ponieważ jej rezultatem jest konstatacja, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc samego siebie. Wykładnia gramatyczna w tym przypadku winna więc być wsparta wynikami wykładni systemowej i celowościowej. Celem omawianej regulacji było poddanie kontroli instancyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym oraz umożliwienie dłużnikowi podjęcia polemiki ze stanowiskiem wierzyciela, które w przypadku zarzutów opartych na art. 33 pkt 1-5 jest wiążące.
Ratio legis omawianej instytucji w pełni więc czyni zadość możliwość rozpoznania zarzutów przez organ egzekucyjny od razu w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, które podlega analogicznej kontroli instancyjnej, jak postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Dokonana przez skład orzekający wykładnia przywołanego przepisu prowadzi więc do rezultatu zamierzonego przez ustawodawcę.
Kwestia interpretacji wspomnianego przepisu budziła wiele wątpliwości i kontrowersji, czego efektem była znaczna rozbieżność orzecznictwa w tym przedmiocie. Kres wątpliwościom położyła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, w której przesądzono, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 z późn.zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.
Wprawdzie wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego. Zasada ta wyrażona jest w art. 187 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Również unormowanie zawarte w art. 269 § 1 powołanej ustawy przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, to przedstawia zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej uchwale NSA uznając za bezprzedmiotowe wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym.
Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. Mamy tu do czynienia z jednym i tym samym podmiotem, a zatem brak jest podstaw prawnych do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu.
Konkludując Sąd orzekający uznał, że brak jest podstawy prawnej dla wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w kwestii zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję.
W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie drugim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.