Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie decyzją z dnia 22 lutego 2021 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez PHU J M. N. w złożonych deklaracjach VAT-7. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec pani M. N. oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kwiecień 2014 r., czerwiec-lipiec 2014 r. W ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione na rzecz PHU J M. N. przez:
K Sp. z o.o. w B.na łączną kwotę VAT za kwiecień 2014 r. 25.760 zł oraz za czerwiec 2014 r. 39.560 zł,
A A. G.-H. w G. na łączną kwotę VAT za czerwiec 2014 r. 23.733 zł,
T. W. na łączną kwotę VAT za kwiecień 2014 r. 70.239,50 zł oraz
N PHU Z. H. w B. na kwotę VAT za czerwiec 2014 r. 16.943,27 zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze z.; dalej określanej jako "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych przyczyn, a także mając na uwadze ustalone okoliczności, które potwierdzały, że podatniczka nie tylko nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach - organ pierwszej instancji wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 14 lutego 2022 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec i lipiec 2014 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. nastąpiło w dniu 2 grudnia 2019 r., tj. z dniem doręczenia za ten miesiąc zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przeszkody do rozpatrzenia odwołania strony w zakresie odnoszącym się do ustaleń dokonanych za kwiecień 2014 r.
Ustosunkowując się natomiast do ustaleń dotyczących czerwca i lipca 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące przedawniły się z dniem 31 grudnia 2019 r., w związku z czym konieczne było umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w tym zakresie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej.
W rezultacie organ uznał jako zasadne rozpatrzenie odwołania strony w zakresie dotyczącym ustaleń dokonanych za kwiecień 2014 r.
Istotę sporu w przedmiotowej sprawie, w części odnoszącej się do zmiany samoobliczenia za kwiecień 2014 r., stanowi ocena prawidłowości działania organu pierwszej instancji, który - działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawców wskazano: K Sp. z o.o. w B. oraz P T. W. w T. - wobec stwierdzenia, że transakcje wynikające z wystawionych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a strona nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Przedmiotowe faktury zostały uwzględnione przez PHU J M. N. w ewidencji zakupów VAT, a podatek wynikający z tych faktur został ujęty jako podatek do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2014 r.
W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, na których widnieją dane podmiotu: K Sp. z o.o. stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści tych faktur podmiotami. Tym samym faktury te nie dają podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Istotne jest przy tym, że w sprawie nie jest sporny fakt wykonania i dalszej odsprzedaży usług w asortymencie i rozmiarach wynikających ze spornych faktur, ale sporna jest okoliczność transakcji pomiędzy stroną a podmiotem określonym w spornych fakturach (na podstawie których faktur strona zadeklarowała swoje prawo do odliczenia). Organ podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec K Sp. z o.o. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. potwierdził, że Spółka K nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, ani wyposażenia w maszyny i urządzenia pozwalające na świadczenie tego rodzaju usług, a jak twierdzi pan S. O. (Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec Spółki K) ich wykonanie zostało rzekomo zlecone podwykonawcom, cyt. "te firmy podane są na fakturach (...)".
Spółka nie wykazała przy tym, że dokonywała zakupu usług budowlanych od innych istniejących podmiotów gospodarczych - brak jest kalkulacji, kosztorysów, specyfikacji wykonanych robót, dziennika budowy, protokołów odbioru robót, itp., a zeznania pana S. O. w tym zakresie są, zdaniem organu, ogólnikowe i lakoniczne, brak im szczegółowości. Organ zwrócił uwagę, że pan S. O. zasłania się niepamięcią w kluczowych zagadnieniach: nie pamięta czy zatrudniał pracowników, czy przy prowadzonej działalności wykorzystuje własne maszyny i urządzenia budowlane, czy wystawione faktury maja charakter faktur zaliczkowych czy dotyczą, np. wykonania częściowych robót, nie pamięta również jaką stosowano marżę na wykonywane roboty. Pan S. O. nie dysponował dokładną wiedzą odnośnie fakturowanych czynności.
Przywołując szczegółowo dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko, że K Sp. z o.o. nie dokonała opisanych na zakwestionowanych fakturach na rzecz strony prac budowlano-wykończeniowych w lokalach użytkowych w Galerii [...] i Centrum [...] w P. samodzielnie, jak również za pomocą podwykonawców w ramach faktycznie prowadzonej działalności opodatkowanej. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie, zdaniem Dyrektora, wskazuje, że K Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej wystawiając nierzetelne faktury i wprowadzając je do obiegu prawnego. W sprawie nie uzyskano żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających transakcje wykazane w spornych fakturach od Spółki K. Organ nie uznał jednocześnie za dowód potwierdzający rzeczywiste wykonanie usług na rzecz Firmy pani M. N. przedłożonych protokołów odbioru prac budowlano-wykończeniowych w Galerii [...] i Centrum [...] w P. Analiza dokumentów - faktur sprzedaży dot. usług wykonanych przez K Sp. z o.o. w zestawieniu ze sporządzonymi protokołami wykazała, że zostały one wystawione przez pana S. O. dokładnie w tych samych datach, nie wskazano w nich zakresu wykonanych robót.
Zakresu tego nie odzwierciedlają również faktury wystawione przez pana S. O. W treści faktur i protokołów odbioru, w nazwie usługi podano "prace posadzkarskie w salonie [...] Galeria [...]" lub "prace szpachlarsko-malarskie w Centrum [...] w P.". Brak jest natomiast jakichkolwiek informacji odnośnie tego, czego w szczególności faktury dotyczą i jaki zakres robót tymi fakturami został objęty. Uczestnicząc w odbiorze robót, pan S. O., jako osoba zatrudniona na etacie Prezesa Zarządu Spółki K powinien był wiedzieć, jakie roboty zostały wykonane i takie powinien był zafakturować. Opis ogólny robót, nie wskazujący na zakres faktycznie wykonanych prac wskazuje, że Pan S. O. faktycznie nie wiedział o zakresie wykonanych robót. Fakt ten tym samym potwierdza, że robót tych nie wykonał.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez K Sp. z o.o. nie mogły dokumentować faktycznych transakcji w ramach działalności opodatkowanej, a także nie mogły stanowić dla PHU J podstawy do odliczenia podatku VAT. Strona przyjęła w kwietniu 2014 r. do rozliczenia faktury od KK Sp. z o.o. na łączną kwotę brutto 137.760 zł.
Organ podkreślił, że ustalenie, że prac opisanych w spornych fakturach nie wykonała K Sp. z o.o. nie oznacza jednocześnie, że usługi te w ogóle nie były wykonane. Dokonane w sprawie ustalenia dowodzą, że rzeczywisty przebieg transakcji był jednak zupełnie inny niż wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy faktur - a to przesądza o wyłączeniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.
Ustosunkowując się do kwestii ustaleń w zakresie nabycia materiałów wykończeniowych wynikających z faktur, w których jako wystawcę wskazano P T. W. Dyrektor uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, że podmiot ten nie dokonał sprzedaży materiałów wykończeniowych (cekolu, gipsu do łączenia beztaśmowego, zaprawy klejącej, preparatów gruntujących, masy szpachlowej, klejów do zatapiania siatki, płytek, płyt GK, farb, tynku gipsowego) na rzecz strony. W konsekwencji za zasadne uznał Dyrektor ustalenie, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a tym samym nie stanowią dla strony podstawy do odliczenia podatku za kwiecień 2014 r.
Organ wyjaśnił, że rzetelność prowadzonej działalności gospodarczej przez pana T. W. pod nazwą P T. W.była weryfikowana już w latach poprzednich, w wyniku czego uzyskano materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że pan T. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie pozorował jej prowadzenie, a wprowadzone przez ten podmiot do obrotu faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ich wystawcę.
Organ podkreślił, że okolicznością niekwestionowaną pozostaje, że P T.W. nie posiadało rzeczywistej siedziby. Pan T. W. w przedmiotowym okresie nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, a w trakcie rejestracji działalności gospodarczej (luty 2014 r.) nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności, nie potrafił wskazać miejsc jej prowadzenia a punkty przez niego podane nie miały zaplecza materiałowego i technicznego. Pan T.W. nie posiadał żadnej infrastruktury technicznej do handlu spornym towarem: nie posiadał samochodów. Także ze zgromadzonych dowodów źródłowych nie wynika, żeby pan T. W. dzierżawił samochody lub zlecał wykonanie usług/dostaw materiałów podwykonawcom. Pan T. W. w rzeczywistości nie uczestniczył w transakcjach dokumentowanych fakturami wystawionymi w ramach Firmy zarejestrowanej na jego nazwisko, a w jego imieniu występowała inna osoba.
Jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur i dowodów KP, które następnie po podpisaniu były również dostarczane przez ta inną osobę określająca siebie jako pracownika P T. W. Istotne jest również, że pan T. W. nie zatrudniał pracowników (brak złożonych deklaracji PIT-4 za 2013 i 2014 rok).
Organ zwrócił ponadto uwagę, że złożone przez stronę wyjaśnienia w zakresie okoliczności towarzyszącym spornym transakcjom są ogólnikowe i lakoniczne, brak im szczegółowości. W zakresie nawiązania współpracy z panem T. W. pani M. N. wskazała, że wszystkie szczegóły ustalane były ustnie, drogą telefoniczną, kontakt nawiązywano przez internet. Strona nie podała jakie ustalenia w zakresie współpracy pomiędzy podmiotami zostały podjęte. Zakupem materiałów budowlanych zajmowali się koordynatorzy budów lub pracownicy biurowi, których nie znała. Nie znała nadto szczegółów dostarczania materiałów na place budów, nie potrafiła również wskazać osób odpowiedzialnych za odbiór towaru, okoliczności dokonywania płatności w gotówce za przedmiotowe faktury. Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających faktyczne regulowanie należności za zakupione materiały wykończeniowe. Na okoliczność zawieranych transakcji nie sporządzano podstawowych dokumentów gwarantujących przejrzystość zawieranych transakcji, takich jak: umowy, zamówienia, zlecenia, kosztorysy, protokoły odbioru. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że materiały wykończeniowe wskazane w spornych fakturach VAT rzeczywiście były przedmiotem transakcji.
Poza spornymi fakturami VAT strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby dokonane w sprawie ustalenia, a wszelkie wyjaśnienia składane przez panią M. N. w konfrontacji z zebranym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym są niewiarygodne.
W kontekście powyższego Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie prawidłowo wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur otrzymanych przez stronę od P T. W., w łącznej kwocie 70.239,50 zł, wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - prawidłowo powołując w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
W rezultacie za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, który wyłączył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach wobec ustaleń, że przedmiotowe transakcje pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami nie miały miejsca. W konsekwencji zasadnym jest ustalenie, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do odliczenia.
Przywołując orzecznictwo TSUE Dyrektor wskazał, że ochrona prawna w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje wyłącznie podatnikowi, który wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynikają jednak, zdaniem organu, obiektywne okoliczności wskazujące, że pani M. N. prowadząc działalność gospodarczą wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając towar i usługi wskazane w spornych fakturach od kontrahentów: K Sp. z o.o., P T. W. uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu.
Dyrektor podkreślił, że przedsiębiorcy mają do dyspozycji wiele środków pozwalających na weryfikację rzetelności swojego kontrahenta. W szczególności mogą sprawdzić zgłoszenia zarejestrowania weryfikowanych firm w urzędzie skarbowym (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) czy też poszukiwać informacji w ogólnodostępnej bazie CEiDG, czy też bazie REGON.
W ocenie Dyrektora strona szczególnej staranności kupieckiej nie dochowała i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktury. Strona nie przedstawiła jednak żadnych wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że starała się sprawdzić potencjalnych kontrahentów przed zawarciem współpracy, a także nie działała starannie w związku z transakcjami wynikającymi ze spornych faktur. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, czy to we właściwym urzędzie skarbowym, czy w ogólnodostępnych bazach. Strona nie zweryfikowała ponadto kontrahenta pod względem jego możliwości kadrowych i technicznych oraz rzekomo zrealizowanych dostaw towaru; nie sprawdziła, czy dostarczony towar pochodził z legalnego źródła; nie przedstawiła materialnych dowodów w postaci np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru prac.
Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują zdaniem Dyrektora jednoznacznie, że strona zadbała jedynie o posiadanie faktury VAT, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. W ocenie organu w takiej sytuacji uprawnione jest ustalenie, że strona - jako działająca w branży budowlanej, szczególnie narażonej na oszustwa i nadużycia podatkowe - co najmniej godziła się na to, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury mogły być związane z oszustwem podatkowym.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku zakwestionowanych transakcji stwierdzono rozliczenia gotówkowe. Organ zauważył jednak, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej strona nie korzystała wyłącznie z rozliczeń gotówkowych, bowiem materiał dowodowy wskazuje, iż dokonywała również transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku transakcji niezakwestionowanych. Niezależnie od powyższego w ocenie organu, sam fakt przekazywania znacznej ilości gotówki w obrocie gospodarczym, pomimo możliwości regulowania tych należności w ramach systemu bankowego (z czego strona co do zasady korzystała) powinien wzbudzić u podatnika podejrzenie legalności dokonywanych transakcji i szczególną ostrożność. Strona, jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem, powinna być świadoma, że dokonywanie transakcji gotówkowych na kwoty kilku-kilkunastu tysięcy złotych niesie ogromne ryzyko, że kontrahenci prowadzą nielegalną działalność, zaś sposób płatności ma umożliwić np. nieujawnienie obrotu.
Organ podkreślił jednocześnie, że przy niepodjęciu działań mających na celu uzyskanie wiarygodnych informacji na temat wybranych kontrahentów, samo dysponowanie przez stronę fakturami VAT oraz dokumentowanie płatności w formie gotówkowej dokumentami KP nie może stanowić o zachowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej, a tym samym istnieniu "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji.
W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że Naczelnik prawidłowo wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - powołując w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy brak jest do tego przesłanek, naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów, naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na treść orzeczenia, poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że ich wystawianie miało na celu nadużycie prawa podatkowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.
Postępowanie w sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ drugiej instancji umorzył postępowanie w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec i lipiec 2014 r.
W niniejszej sprawie istotą sporu jest ocena uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K Sp. z o.o. z siedzibą w B. i T. W. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie uwzględniając art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczy istotnych okoliczności sprawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter kompletny, spójny, logiczny; jest zgodna z zasadami wynikającymi z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.
Wbrew twierdzeniom skarżącej ocena dowodów nie wykracza poza granice swobody prawnie dozwolonej (art. 191 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest poprawne formalnie, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiada przesłankom przekonywania poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Należy podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt realizacji i ukończenia inwestycji przez stronę skarżącą. Warunkiem prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest przedstawienie faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności. Organ prawidłowo wskazał, że faktura, która nie jest odzwierciedleniem transakcji gospodarczej, nie wywołuje skutków na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu rozliczenia tego podatku.
Warunkiem prawa odliczenia jest wykonanie czynności przez wystawcę faktury. Organ prawidłowo dokonał oceny faktur wystawionych przez wyżej wskazanych dostawców.
W uzasadnieniu poszczególne faktury zostały poddane ocenie co do przedmiotu, podmiotu oraz czasu wykonania czynności. Organ poddał analizie funkcjonowanie na rynku podmiotów będących wystawcami faktur, sposób płatności, sposób nawiązania współpracy, sposób potwierdzania wykonania robót, możliwość wykonania prac przez wystawcę faktur w zakresie, m.in. zatrudniania pracowników. Organ uwzględnił wyjaśnienia strony skarżącej dotyczące braku poszukiwania wykonawców, braku dokumentów, dotyczących nawiązania współpracy, rozeznania co do osób reprezentujących kontrahenta, sposobu prowadzenia uzgodnień. Organ uwzględnił również twierdzenia wystawców faktur dotyczące podwykonawców, charakteru kwot rozliczeń uiszczonych z tytułu zaliczek lub robót wykonanych częściowo oraz zaplecza prowadzenia czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Brak kosztorysów, cenników, kalkulacji kosztów został prawidłowo oceniony w kontekście pozostałych dowodów dotyczących ustaleń co do wykonania prac przez podmioty inne niż wystawcy faktur.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie w zakresie staranności strony skarżącej wyboru kontrahenta jako przesłanki wykluczającej pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych.
Strona konsekwentnie w toku postępowania podatkowego oraz na etapie skargi wskazuje, że dochowała należytej staranności weryfikacji rzetelności kontrahentów poprzez wgląd w powszechnie dostępne rejestry działających podmiotów. Ocena organu, że twierdzenia dotyczące pozyskania informacji dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz rejestrze czynnych podatników podatku VAT nie spełnia wymogu staranności, albowiem skarżąca nie przedstawiła dokumentów dotyczących kontrahentów, nie posiadała potwierdzeń i zaświadczeń dotyczących legalnego funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym.
Twierdzenia skarżącej o zniszczeniu dokumentów jako mało istotnych zostało zestawione z wyjaśnieniem obrazującym brak orientacji skarżącej co do osób reprezentujących kontrahentów.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).
Jak wynika z przywołanych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.
Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług.
Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).
Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów i usług nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić należy, że podatnik winien wykazać nie tylko okoliczność, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.
Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).
Interpretacja powołanych przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako organu powołanego do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. W orzecznictwie TSUE wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).
Z orzecznictwa TSUE wynika także, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca. W orzecznictwie tym została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.
W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05,).
W powyższym kontekście przywołać należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, w ocenie którego jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.
W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca, nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.
Podatniczka nie podejmowała działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności kontrahenta. Podjętą weryfikację zgłoszenia działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej uznać należy bowiem za niewystarczającą dla potrzeb w tym zakresie. Skarżąca zasadnie podnosi, że przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak, podatniczka, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, musi mieć świadomość, że samo otrzymanie faktury nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatniczki w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług.
System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując od konwencjonalnych wymogów formalno-prawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. O braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącej świadczy nie tylko zaniechanie podjęcia skutecznych i dających realną szansę weryfikacji kontrahenta działań, ale także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do kontrahenta.
W świetle obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, brak zapłaty należności w formie bezgotówkowej mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Zauważyć należy, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.
Niewątpliwym jest, że dokonywanie zapłaty w formie przelewów nawet przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej, czy też poprzez składanie odpowiednich dyspozycji drogą telefoniczną, jest znacznie szybsze i niewątpliwe pozwala przedsiębiorcy zaoszczędzić czas niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej, taka forma zapłaty przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu i nie naraża na utratę znacznej ilości środków pieniężnych.
Przy ocenie całokształtu okoliczności sprawy podkreślić należy, że skarżąca nie zadbała o formalne aspekty dokumentowania wykonywanych prac, nie sporządzając pisemnych umów czy też protokołów odbioru towaru, czy robót budowlanych. Nie można negować istnienia w obrocie gospodarczym praktyki rozliczania się z transakcji jedynie poprzez wręczenie gotówki i kwitowania w ten sposób faktu wykonania usług. Nie jest także wykluczone, że do zawierania stosownych umów dochodzi w drodze ustalenia ustnych porozumień. Niemniej jednak podatnik postępując w sposób, który odbiega od działania, które należałoby uznać za postępowanie cechujące starannego przedsiębiorcę, należycie dbającego o własne sprawy, naraża się tym samym na ryzyko braku możliwości wykazania faktu rzeczywistego zaistnienia transakcji w sytuacji, gdy kontrahent podatnika okaże się podmiotem nieuczciwym. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że podatnik w kontaktach z kontrahentem podjął wszelkie niezbędne działania, które chroniłyby jego dobrą wiarę i pozwalały mu na odliczenie podatku VAT nawet w sytuacji, gdy nieświadomie brał udział w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zważył, że o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała w niniejszej sprawie suma wniosków wyciągniętych z wielu okoliczności ustalonych na podstawie szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, tworzyła obraz sytuacji, dający podstawę do zakwestionowania przedstawionych przez skarżącą faktur.
Organ w wydanej decyzji nie naruszył przepisów prawa procesowego i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę wydanej decyzji.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.