Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 345/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A lub Spółka), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do września 2012r. w kwotach odpowiednio 143 zł, 342 zł, 541 zł, 740 zł, 939 zł, za IV kwartał 2012 r. w kwocie 1.562 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w grudniu 2012 r. w wysokości 16.100 zł.

Organ pierwszej instancji pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2012 r. wystawionej przez K.W. na kwotę 1.286.097,56 zł netto (295.802,44 zł VAT) z tytułu 30-letniej dzierżawy działki wraz z obiektem biurowo-magazynowym w C. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ uznał, że umowa przeniesienia własności nieruchomości zawarta pomiędzy K.W. a poprzednim właścicielem działki w C przy ul. [...] R.M. oraz umowa z dnia 27 kwietnia 2012 r. wydzierżawienia tej nieruchomości przez Spółkę, były pozorowane.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również rzetelność wystawionej przez Spółkę w dniu 14 grudnia 2012 r. faktury nr [...] na rzecz [...] A.P. z tytułu wynajmu pomieszczeń magazynowo-biurowych wraz z przynależnym gruntem położnych w C przy ul. [...]. Zdaniem organu, wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego, jej celem było wygenerowanie podatku naliczonego dla firmy [...] oraz wykazanie przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT czynności opodatkowanych umożliwiających wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r., (Dz. U. UE. L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06, oraz art. 5 ust. 4 traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 04.90.864/30) poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że skoro nie stwierdzono nieważności umowy nabycia przez K.W. przedmiotowej nieruchomości, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zawarta prze niego ze Spółką umowa dzierżawy wieloletniej była nieważna – ważność tej umowy potwierdzają wpis w księdze wieczystej oraz fakt, że została ona wydana stronie i jest przez nią nadal użytkowana gospodarczo. Skoro nabyta usługa dzierżawy służy w całości sprzedaży opodatkowanej, to spełnione zostały materialne i formalne warunki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K.W..

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 4 stycznia 2017 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w odniesieniu do faktury dokumentującej dzierżawę nieruchomości położnej w C przy ul. [...] wskazał, że umowa dzierżawy zawarta została na okres 30 lat, a czynsz dzierżawy w kwocie 1.581.900 zł został przez Spółkę zapłacony w trzech transzach: w dniu 25, 26 i 27 kwietnia 2012 r. K.W. złożył deklarację VAT-7 za maj 2012r., w której wykazał kwotę podatku VAT równą kwocie podatku należnego wynikającego ze spornej faktury, podatku tego jednak nie zapłacił.

Organ opisał okoliczności poprzedzające zawarcie spornej transakcji. Ustalił, że przedmiotowa nieruchomość w okresie luty-kwiecień 2012 r. trzykrotnie zmieniała właściciela, przy czym K.W. był jej właścicielem przez cztery dni, w którym to czasie zawarł umowę dzierżawy ze Spółką oraz dokonał zbycia nieruchomości. Kolejni właściciele nieruchomości: R.M., K.W., M.P., to osoby, wobec których Prokuratura Apelacyjna [...] postanowiła w dniu 3 marca 2015 r. o przedstawieniu zarzutów wyłudzenia poświadczenia nieprawdy od notariuszy, m.in. umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej w C przy ul. [...] celem zwolnienia z długu w sytuacji, gdy w rzeczywistości umów pomiędzy stronami i długów nigdy nie było.

Dalej organ zauważył, że Spółka nie sprawdziła, czy K.W. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, poprzestając na jego ustnym zapewnieniu w tej kwestii. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że S.D., pełniący funkcję prezesa zarządu A sp. z o.o., w rzeczywistości był figurantem, a sprawami spółki zajmował się jej wspólnik W.J. To również z jego rachunku bankowego pochodziły środki, którymi dokonano płatności za sporną fakturę wystawioną przez K.W.. Dalej organ zwrócił uwagę, że spółka przez 8 miesięcy działalności nie wystawiła żadnej faktury sprzedażowej, a pierwsza faktura wystawiona na rzecz A.P. dopiero w grudniu 2012 r. po ponad półrocznej działalności spółki, nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że sporna faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z niej wynikający, gdyż potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kodeksu cywilnego, o czym mówi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcja udokumentowana sporną fakturą miała na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT.

Analiza transakcji gospodarczej dzierżawy nieruchomości w powiązaniu z oceną szeregu zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, w tym także transakcji związanych z obrotem ww. nieruchomością, doprowadziła organ do wniosku, że zamiarem Spółki było ukształtowanie transakcji związanych z dzierżawą ww. nieruchomości w taki sposób, by zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie, ale w istocie zmierzała do uzyskania zwrotu podatku naliczonego w zawyżonej kwocie, tj. w wysokości 295.802,00 zł.

W zakresie podatku należnego organ wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. A Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT wystawionej dla nabywcy [...] A.P. z tytułu czynszu najmu, faktura ta bowiem nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej operacji gospodarczej. Organ wskazał w tym zakresie, że przedmiotowa faktura była pierwszą i jedyną wystawioną przez spółkę w 2012r. Opiewała ona na kwotę 70.000 zł netto plus 16.100 zł podatku VAT tytułem wynajmu pomieszczeń magazynowo-biurowych wraz z przynależnym gruntem położonych w C przy ul. [...]. Faktura ta do dnia rozpoczęcia kontroli nie została zapłacona. Cena wynajmu określona w umowie była znacznie zawyżona wobec rynkowych cen najmu nieruchomości w C oferowanych na początku 2013 r. A.P. nie posiadała dowodów potwierdzających eksploatację wynajętej nieruchomości, takich jak zużycie wody czy energii elektrycznej.

Nie okazano tez dowodów na wykonanie stoisk ruchomych, któremu to celowi miała służyć wynajmowana nieruchomość, takich jak koszty wytworzenia, zatrudnienia pracowników, zakupu elementów. Strona w odwołaniu nie zakwestionowała powyższych ustaleń. W tych okolicznościach organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na przedmiotowej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

A Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu:

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia usługi.

przepisów prawa materialnego:

1. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie zostały spełnione materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Organy podatkowe nie kwestionują, że usługa objęta sporną fakturą została wykonana - przesądza o tym przede wszystkim wpis w księdze wieczystej o ustanowieniu 30-letniej dzierżawy. W sprawie nie jest również sporne, że w okresie, którego dotyczy postępowanie K.W. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył deklarację w podatku od towarów i usług, a wynikający z niej podatek należny jest zgodny z wartością podatku wynikającego ze spornej faktury. Nie budzi również wątpliwości, że przedmiotowe nabycie usługi związane były ze sprzedażą opodatkowaną. W okolicznościach sprawy nie można też twierdzić, że podatnik nie dochował należytej staranności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji tego prawa, zostało zasadniczo ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Spółka wskazała, że nie istniały i nie istnieją takie ograniczenia uprawnień dzierżawcy, które pozwalałyby uznać, że nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

W ocenie Spółki poprzez dokonanie wpisu o dzierżawie wieloletniej w księdze wieczystej zabezpieczyła ona swoje interesy - może czerpać pożytki z dzierżawy przez okres umówiony. Spółka wydzierżawia nieruchomość na podstawie umów zawartych z: [...] A.J. umowa z 30.01.2013 r. czynsz 5.000 zł miesięcznie netto; B sp. z o.o. - umowa z dnia 17.07.2013 r. czynsz 5.400 zł miesięcznie netto. Biorąc pod uwagę fakt, że czynsz za dzierżawę 30-letnią wyniósł 1.286.097,56 zł oznacza to miesięczny koszt 3.572,49 zł. Od ponad 3 lat Spółka uzyskuje miesięczny przychód w wysokości 10.400 zł. W sytuacji, gdy umowa z A..I. trwa już 48 miesięcy zaś z B Sp. z o.o. 42 miesięcy - łączny przychód za ten okres wynosi 466.800 zł. Różnica pomiędzy miesięcznym kosztem dzierżawy a przychodami z najmu w pełni zabezpiecza koszt pieniądza, który należało ponieść w związku z jednorazową płatnością oraz niezbędne wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, przysparzając jednocześnie Spółce godziwy zysk.

Tym samym nie sposób zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że zamiarem strony było takie ukształtowanie transakcji związanych z dzierżawą ww. nieruchomości, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała do uzyskania przez nią zwrotu podatku naliczonego w zawyżonej kwocie tj. w wysokości 295.802,44 zł VAT. Zamiarem Spółki, który jest realizowany, było uzyskanie wieloletnich stałych przychodów, które w perspektywie czasu, na który umowę zawarto gwarantują Spółce godziwy dochód. Zwrot podatku naliczonego, o który zwróciła się Spółka wynika z faktu, że został on przez Spółkę zapłacony i realizuje zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Gd 513/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2017 r.

Sąd wskazał, że obowiązkiem organów stosujących art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest wykazanie, że zasadniczy cel zakwestionowanej transakcji stanowi uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, jak również, że w ich następstwie faktycznie uzyskano daną korzyść i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń jest bowiem pozbawienie podatnika fundamentalnego na gruncie systemu VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ wynika natomiast, że umowa dzierżawy została skutecznie zawarta i wykonana, czynsz dzierżawy został zapłacony, a Spółka wykorzystuje wydzierżawioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, co oznacza, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunki odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione, a zatem organy niezasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, o tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę i jaki był jej przebieg. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały natomiast, aby zawarcie umowy dzierżawy nie miało żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie bowiem skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystuje wydzierżawioną nieruchomość, uzyskując z tego tytułu przychody. Oznacza to jednocześnie, że istniała autonomiczna podstawa zawartej umowy, nadająca jej gospodarcze uzasadnienie.

Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zawarta przez Spółkę transakcja może w jakikolwiek sposób świadczyć o obejściu przepisów prawa. Trudno nawet uznać, że była ona przygotowaniem do obejścia przepisów prawa podatkowego. Żadne dowody zgromadzone przez organ w aktach sprawy na te okoliczność nie wskazują. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób dostrzec m.in. dlaczego niejasności związane z osobami kolejnych właścicieli nieruchomości miałyby wpływać na sytuację jej dzierżawcy w zakresie podatku od towarów i usług, skoro zawarcie i wykonanie umowy dzierżawy nie jest kwestionowane, podobnie jak jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne oparte zostały na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności, co naruszyło art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej: "O.p"), a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1732/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia.

NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do oceny okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie pod kątem obejścia prawa. Wskazał, że nie uwzględniono, a w konsekwencji nie przeanalizowano, szeregu okoliczności faktycznych, niekwestionowanych przez stronę, które w istotny sposób mogą wpływać na ocenę działań stron umowy dzierżawy.

Według twierdzeń organu podatkowego celem czynności była korzyść podatkowa w postaci odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę w sytuacji, gdy podatek należny nie został zapłacony. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotne są okoliczności związane ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Była ona przedmiotem obrotu pięciokrotnie w krótkich okresach czasowych. Zapłatą za nieruchomość było przejęcie rzekomego długu. K.W., który zawarł przedmiotową umowę dzierżawy na 30 lat, nabył nieruchomość 23 kwietnia 2012 r., a następnie sprzedał już 27 kwietnia 2012 r. W tym kontekście całkowicie niewiarygodne są zeznania M.U., który twierdził, że pierwsze oględziny nieruchomości przez Spółkę i to w obecności K.W., miały miejsce 4 miesiące przed zawarciem umowy. W tym czasie właścicielem nieruchomości był G.F., a do dnia zawarcia umowy dzierżawy, nieruchomość została zbyta jeszcze na rzecz R.M. (29 luty 2012 r.) i K.W. (23 kwietnia 2012 r.).

Zatem w chwili zawarcia umowy dzierżawy na 30 lat właścicielem była ta ostatnia osoba, która posiadała tytuł prawny jedynie przez 4 dni. Można zatem uznać, że zostały tak ukształtowane relacje, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy dzierżawy na 30 lat, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku należnego w kwocie 295.800 zł była osoba, która utrzymuje się z pomocy społecznej. Dlatego też brak było możliwości egzekucji przymusowej tych środków finansowych. Zresztą K.W. jako swoisty "słup" występował w innych sprawach. Jak wynika z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2019 r., I FSK 428/18 osoba ta została zwerbowana do udziału w zarządzie spółki C, która jak wynika z prawomocnego wyroku, trudniła się wystawianiem pustych faktur.

Szereg okoliczności faktycznych, do których Sąd pierwszej instancji w żaden sposób się nie odniósł, może świadczyć o świadomym uczestnictwie skarżącej Spółki w naruszeniu prawa podatkowego. Wystarczy przeanalizować okoliczności zawarcia umowy dzierżawy na 30 lat. Już wcześniej wspomniano o oględzinach nieruchomości, przeprowadzonych przez Spółkę, które miały rzekomo miejsce 4 miesiące wcześniej w obecności K.W., który jeszcze wówczas nie był właścicielem. Brak było także przeprowadzenia przez Spółkę szacowania nieruchomości i szczegółowych, profesjonalnych oględzin. Wreszcie zdziwienie musi budzić fakt, że skarżąca Spółka jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy oraz przed wystawieniem faktury dokonuje płatności w trzech transzach kwoty ponad 1.500.000 zł. Przy czym płatności dokonywane są na rzecz nieznanego podmiotu, nie prowadzącego działalności gospodarczej, którego wiarygodność finansowa i formalnoprawna nie została zweryfikowana.

Także akt nabycia nieruchomości przez K.W. powinien wzbudzić istotne wątpliwości skarżącej Spółki. Z aktu bowiem wynika, że nieruchomość jest obciążona wielomilionowymi hipotekami. Zdumiewa jednak fakt, że z treści aktu notarialnego wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona 30-letnią umową dzierżawy na rzecz R.K., a czynsz dzierżawy został zapłacony z góry za cały okres trwania umowy. Niewątpliwie skarżąca Spółka musiała analizować treść tego dokumentu. Trudno w takiej sytuacji uznać za racjonalne zawarcie kolejne umowy dzierżawy na tą samą nieruchomość i też na 30 lat, w sytuacji, gdy nieruchomość ta była już wydzierżawiona.

Wreszcie analizy wymagał również sam fakt zawarcia umowy dzierżawy na 30 lat. W przypadku zabudowanych nieruchomości nie są to typowe umowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy całość czynszu za 30 lat płacony jest jednorazowo na samym początku trwania stosunku zobowiązaniowego. W istocie sens ekonomiczny tej czynności jest zbliżony do umowy przeniesienia własności. Zwłaszcza, że wartość czynszu dzierżawnego za 30 lat, płaconego jednorazowo, jeszcze przed zawarciem umowy, zbliżona jest do ceny nabycia prawa własności.

Sąd pierwszej instancji, kwestionując ustalenia faktyczne w zakresie nadużycia prawa podatkowego, duże znaczenie przywiązuje do okoliczności wykorzystywania tej nieruchomości przez Spółkę na cele gospodarcze. Jednakże nie uwzględniono, że skarżąca Spółka pierwszą fakturę wystawiła dopiero w grudniu 2012 r., a więc 8 miesięcy po zawarciu umowy dzierżawy. Przy czym w niniejszym postępowaniu stwierdzono, że ta faktura z 14 grudnia 2012 r., wystawiona na rzecz [...] A.P. nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stąd też na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty. Skarżąca spółka tych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej nie kwestionuje. Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze do tej okoliczności się nie odniósł. Położył nacisk na zawarte w dniu 30 stycznia 2013 r. oraz 17 lipca 2013 r. umowy najmu.

Z tych wszystkich względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznano za zasadne, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia.

Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.)."

Istotą sporu między stronami było to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie można mówić o nadużyciu prawa przez skarżącą Spółkę w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej w dniu 30 kwietnia 2012 r. przez K.W.. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u., gdyż dokonana transakcja miała na celu obejście prawa i jako taka jest nieważna w myśl art. 58 K.c. Odmiennego zdania jest skarżąca twierdząc, że przeprowadzona transakcja nie mieści się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT.

W wydanym w tej sprawie wyroku NSA przesądził o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego i jednocześnie o prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W tak zaś ustalonym stanie faktycznym nie sposób organom zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jak wskazał NSA, w kwestii materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, klauzula naruszenia prawa została wprowadzona dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Wówczas dodano do art. 5 ustawy o VAT przepis ust. 5, który stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Instytucja ta wzorowana jest na unijnej zasadzi zakazu nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej, wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Bardziej rozwiniętą doktrynę nadużycia w prawie wspólnotowym Trybunał przedstawił w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99, Emsland Stärke, (ECLI: ECLI:EU:C:2000:695). W orzeczeniu tym wprowadzono dwuelementowy test nadużycia prawa, tj.:

1. - zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty,
2. - element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich.

Na gruncie podatku od wartości dodanej koncepcja nadużycia prawa wprowadzona był wyrokiem Trybunału z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax i in. (ECLI:EU:C:2006:121). W orzeczeniu tym wskazano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to Trybunał przypomniał, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji.

W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Pogląd wyrażony w sprawie Halifax został co do zasady podtrzymany w kolejnych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach w sprawie University of Huddersfield C-223/03 i w sprawie BUPA Hospitals C-419/02. W sprawie Part Service C-425/06, Trybunał uznał, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, iż można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności. Zatem ograniczenie nadużycia prawa jest skuteczne, gdy cele gospodarcze inne niż uzyskanie korzyści podatkowej są całkowicie marginalne lub bez znaczenia i nie stanowią innego możliwego uzasadnienia czynności.

Jak wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15, również w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r., tj. przed wprowadzeniem klauzuli nadużycia prawa w art. 5 ust. 4-5 ustawy o VAT, organy podatkowe, mogły kwestionować odliczenie podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa.

Oczywiście w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15).

Brak w 2012 r. w krajowym porządku prawnym przepisu wprost sankcjonującego odmową prawa odliczenia podatku naliczonego ustalenie, że transakcja, w związku z którą to prawo powstało, dokonana została w warunkach nadużycia prawa, nie pozbawia organów możliwości zakwestionowania rozliczenia podatnika w tym zakresie. Wykładnia celowościowa art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, może bowiem w określonych przypadkach prowadzić do odmowy zastosowania tego przepisu i nie jest konieczne istnienie przepisu wprost taką możliwość przewidującego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016 r., I FSK 2/15).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że organy zarzuciły skarżącej Spółce nadużycie prawa podatkowego. W toku postępowania dokonano ustaleń faktycznych mających na celu przeprowadzenie testu naruszenia prawa. W ocenie organów zostały spełnione obie przesłanki, zarówno obiektywna jak i subiektywna. NSA w wydanym w tej sprawie wyroku przesądził, że ocena ta jest prawidłowa, co jest dla Sądu obecnie rozpatrującego sprawę wiążące.

Wbrew zarzutom skargi, ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności, dotyczące zawarcia przez Spółkę umowy dzierżawy, uprawniały organy podatkowe do uznania tej transakcji za mającą na celu obejście prawa. Sam fakt, że umowa dzierżawy została skutecznie zawarta i wykonana, czynsz dzierżawy został zapłacony, a Spółka wykorzystuje wydzierżawioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest wystarczający do podważenia wniosków, jakie płynął z oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Według twierdzeń organu podatkowego celem czynności była korzyść podatkowa w postaci odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę w sytuacji, gdy podatek należny nie został zapłacony. W tym kontekście istotne są okoliczności związane ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Była ona przedmiotem obrotu pięciokrotnie w krótkich okresach czasowych. Zapłatą za tą nieruchomość było przejęcie rzekomego długu. K.W., który zawarł przedmiotową umowę dzierżawy na 30 lat, nabył nieruchomość 23 kwietnia 2012 r., a następnie sprzedał już 27 kwietnia 2012 r. W tym kontekście całkowicie niewiarygodne są zeznania M.U., który twierdził, że pierwsze oględziny nieruchomości przez Spółkę i to w obecności K.W., miały miejsce 4 miesiące przed zawarciem umowy. W tym czasie właścicielem nieruchomości był G.F., a do dnia zawarcia umowy dzierżawy, nieruchomość została zbyta jeszcze na rzecz R.M/. (29 luty 2012 r.) i K.W. (23 kwietnia 2012 r.).

Zatem w chwili zawarcia umowy dzierżawy na 30 lat właścicielem była ta ostatnia osoba, która posiadała tytuł prawny jedynie przez 4 dni. Można zatem uznać, że zostały tak ukształtowane relacje, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy dzierżawy na 30 lat, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku należnego w kwocie 295.800 zł., była osoba, która utrzymuje się z pomocy społecznej. Dlatego też brak było możliwości egzekucji przymusowej tych środków finansowych. Zresztą K.W. jako swoisty "słup" występował w innych sprawach. Jak wynika z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2019 r., I FSK 428/18 osoba ta została zwerbowana do udziału w zarządzie spółki C, która jak wynika z prawomocnego wyroku, trudniła się wystawianiem pustych faktur.

Szereg okoliczności faktycznych świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącej Spółki w naruszeniu prawa podatkowego. Wystarczy przeanalizować okoliczności zawarcia umowy dzierżawy na 30 lat. Już wcześniej wspomniano o oględzinach nieruchomości, przeprowadzonych przez Spółkę, które miały rzekomo miejsce 4 miesiące wcześniej w obecności K.W., który jeszcze wówczas nie był właścicielem. Brak było także przeprowadzenia przez Spółkę szacowania nieruchomości i szczegółowych, profesjonalnych oględzin. Wreszcie zdziwienie musi budzić fakt, że skarżąca Spółka jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy oraz przed wystawieniem faktury dokonuje płatności w trzech transzach kwoty ponad 1.500.000 zł. Przy czym płatności dokonywane są na rzecz nieznanego podmiotu, nie prowadzącego działalności gospodarczej, którego wiarygodność finansowa i formalnoprawna nie została zweryfikowana.

Wreszcie należy podkreślić, że już akt nabycia nieruchomości przez K.W. powinien wzbudzić istotne wątpliwości skarżącej Spółki. Z aktu bowiem wynika, że nieruchomość jest obciążona wielomilionowymi hipotekami. Zdumiewa jednak fakt, że z treści aktu notarialnego wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona 30-letnią umową dzierżawy na rzecz R.K., a czynsz dzierżawy został zapłacony z góry za cały okres trwania umowy. Niewątpliwie skarżąca Spółka musiała analizować treść tego dokumentu. Trudno w takiej sytuacji uznać za racjonalne zawarcie kolejnej umowy dzierżawy na tą samą nieruchomość i też na 30 lat, w sytuacji, gdy nieruchomość ta była już wydzierżawiona.

Wreszcie analizy wymagał również sam fakt zawarcia umowy dzierżawy na 30 lat. W przypadku zabudowanych nieruchomości nie są to typowe umowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy całość czynszu za 30 lat płacony jest jednorazowo na samym początku trwania stosunku zobowiązaniowego. W istocie sens ekonomiczny tej czynności jest zbliżony do umowy przeniesienia własności. Zwłaszcza, że wartość czynszu dzierżawnego za 30 lat, płaconego jednorazowo, jeszcze przed zawarciem umowy, zbliżona jest do ceny nabycia prawa własności.

Co także zwraca uwagę, skarżąca Spółka pierwszą fakturę wystawiła dopiero w grudniu 2012 r., a więc 8 miesięcy po zawarciu umowy dzierżawy. Przy czym w niniejszym postępowaniu stwierdzono, że ta faktura z 14 grudnia 2012 r., wystawiona na rzecz [...] A.P. nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stąd też na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty. Skarżąca spółka tych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej nie kwestionuje.

Z tych wszystkich względów podzielić należy stanowisko organów, że okoliczności zawarcia umowy dzierżawy uprawniały do uznania zakwestionowanej transakcji za ukierunkowaną na obejście prawa, co uzasadniało zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 K.c. Słusznie organy na gruncie niniejszej sprawy oceniły, że umowa dzierżawy nieruchomości została zawarta celowo po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatek należny nie został zapłacony.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę.