Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A Spółce z o.o. z siedzibą w L. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 60.455 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.920 zł.
Następnie, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r., organ podatkowy nadał powyższej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 13 lutego 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu
I instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 239a, art., 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. kwotę do zwrotu na jej rachunek bankowy w wysokości 70.000 zł. Zwrot został dokonany w dniu 14 sierpnia 2012 r. W związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 listopada 2017 r. określającą niższą kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za maj 2012r. w wysokości 60.455 zł powstała, zgodnie z art. 52 § 2 w zw. z art. 52 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkowa z tytułu nienależnego zwrotu w wysokości 9.545 zł. Zobowiązanie w przedmiotowej sprawie ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.
Z uwagi na upływ biegu pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania w sprawie zachodziła przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określona w art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego na zasadność wydania takiego rozstrzygnięcia miała wpływ przede wszystkim obiektywna okoliczność krótkiego okresu pozostającego do przedawnienia zobowiązania (na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru wynoszący miesiąc) a także prawdopodobieństwo nieuzyskania do końca 2017 r. przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, gdyż okres pozostający do przedawnienia jest krótszy niż termin określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższe miał wpływ także fakt, że Spółka nie zrealizowała zobowiązania podatkowego zarówno do czasu wydania decyzji (w związku z ustaleniami kontroli podatkowej), jak też po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji i spornego postanowienia oraz zakwestionowała decyzję wymiarową organu I instancji, wnosząc odwołanie, co mogło wskazywać na brak zamiaru jej wykonania przed uzyskaniem waloru ostateczności.
Zdaniem organu Spółka w istocie oczekiwała na przedawnienie zobowiązania, co uzasadniało obawę, że nie zostanie ono wykonane. Dyrektor podkreślił, że regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43).
Dodatkowo wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2017 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2017 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 44.476 zł, wynikająca ze złożonej w dniu 23 października 2017 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2017 r. została zaliczona z urzędu w kwocie 14.163 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2017 r. tj.: na należność główną w kwocie 9.545 zł oraz na odsetki w kwocie 4.618 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięcie organu I i II instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o zobowiązanie organów podatkowych do przedłożenia Sądowi dokumentacji gromadzonej przez organy w sprawie dokonanego przez Spółkę zakupu towarów i usług od B K. B., w tym przede wszystkim w ramach czynności sprawdzających oraz w ramach kontroli podatkowej. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie przepisu art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane a także przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nadmiernego rygoru w sytuacji, gdy strona prawidłowo zadeklarowała i rozliczyła swoje zobowiązanie podatkowe. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie wobec strony rygoru podatkowego o wymiarze finansowym, ze względu na brak należytego wykonania obowiązków podatkowych przez innego podatnika.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.
Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie pozostaje bezsporne, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Sądu spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że z uwagi również na wniesione odwołanie, a konsekwencji pozostały krótki okres do uzyskania przez decyzję organu pierwszej instancji waloru ostatecznej stanowią takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.
W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13; czy z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1491/15).
W art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku - związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 412/16).
W ocenie Sądu, fakt zaistnienia krótszego niż 3 miesiące terminu do upływu terminu przedawnienia, skutkuje obawą niewykonania tego zobowiązania. Obowiązkiem organu w świetle art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadnienie tej obawy w ramach konkretnie zaistniałego stanu faktycznego.
W judykaturze prezentowany jest pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku nie wykona go (por. wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1822/15; z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2818/15; czy z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14).
Takim usprawiedliwieniem zastosowania wobec decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zauważyć należy, że okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Potwierdza to treść przepisów Ordynacji podatkowej normujących ten środek zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 223 § pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W myśl § 2 tego artykułu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.
Natomiast z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Z kolei art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.
Uwzględniając zatem przywołane terminy: 14 dni na złożenie odwołania (art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej), 14 dni na przekazanie odwołania przez organ pierwszej instancji organowi odwoławczemu (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej), okres 2 miesięcy na załatwienie odwołania przez organ drugiej instancji (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz krótki okres na czynności pocztowe od dnia nadania odwołania przez stronę do dnia doręczenia tej przesyłki organowi pierwszej instancji, jednoznacznie stwierdzić należy, że okres 3 miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Wydanie zatem i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w okresie krótszym niż 3 miesiące, które pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje co do zasady, obowiązkiem organu podatkowego nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i umotywowania wydanego postanowienia indywidualnymi okolicznościami sprawy.
Posiłkowo można dodać, że ustawodawca przywiązuje dużą wagę do zachowania przez organy wskazanych terminów, gdyż w art. 54 Ordynacji podatkowej przewidział regulacje dyscyplinujące organy w postaci okresów nienaliczania odsetek. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Natomiast w myśl art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższego, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.