Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 września 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w S., działając na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 10 ust. 2 i 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił i ustalił Zakładowi Usług Budowlanych "A." Spółce Cywilnej Małgorzata S. i Alfred B. w S. wysokość podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1997 r.
W oparciu o materiał dowodowy w postaci korespondencji wspólników z Urzędem Skarbowym oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce w dniu 8 lipca 1997 r. przez pracowników organu podatkowego ustalono, że na podstawie porozumienia między wspólnikami dwu dwuosobowych spółek cywilnych "A." i "S.-B." z dniem 1 kwietnia 1997 r. doszło do zmiany składu osobowego wspólników.
Ze Spółki "A." wystąpił Roman M., a w jego miejsce wstąpiła Małgorzata S. Równocześnie ta ostatnia wystąpiła ze Spółki "Suma-Bud", a w jej miejsce wstąpił Roman M. Urząd Skarbowy powołując się na art. 860-875 Kc stwierdził, że wystąpienie ze spółki cywilnej jednego z dwu wspólników powoduje rozwiązanie spółki. Tym samym przystąpienie do spółki, w miejsce ustępującego nowego wspólnika jest równoznaczne z powstaniem nowego, odrębnego podmiotu.
Nowa spółka powinna była, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702/ dokonać rejestracji w urzędzie skarbowym, a zgodnie z art. 9 ustawy o VAT - przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R. Spółka w składzie Małgorzata S. i Alfred B. nie mogła posługiwać się numerami identyfikacji podatkowej nadanymi Spółce cywilnej w składzie Roman M. i Alfred B. Nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 25 ust. 3 ustawy o VAT/.
Spółka "A." w okresie od kwietnia do lipca 1997 r. obniżała w składanych deklaracjach VAT-7 podatek należny o podatek naliczony, zaniżając w ten sposób podatek należny, w związku z czym ma do niej zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.
W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji wywodząc, że zmiany personalne w spółce cywilnej nie tworzą nowego podmiotu gospodarczego, ani nie powodują konieczności zmiany dotychczasowego numeru identyfikacji podatkowej.
W odwołaniu powołano się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r. III CZP 160/95 /OSN 1996 z. 3 poz. 33/ oraz poglądy doktryny /G. Bieniek: Spółka cywilna, Problematyka prawna W-wa 1996 - Doradca Podatnika 1997 nr 40 str. 28-29/.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 28 stycznia 1998 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko urzędu skarbowego wyprowadzające z art. 863 par. 1 Kc tezę o niemożliwości rozporządzenia udziałem w majątku spółki cywilnej w okresie trwania tej spółki.
W konsekwencji Izba Skarbowa zaakceptowała stanowisko o konieczności zarejestrowania spółki w nowym składzie jako nowego podmiotu gospodarczego i nowego podatnika podatku VAT.
Równocześnie Izba Skarbowa uznała, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia wysokości obrotu za poszczególne miesiące i kwot podatku należnego. W związku z tym, że materiał dowodowy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie i zapoznania podatnika z jego wynikami, orzeczono o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
W skardze do NSA pełnomocnik wspólników Spółki "A." wniósł o uchylenie decyzji wywodząc jak dotychczas.
Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem kasatoryjnym, przekazującym sprawę do ponownego rozstrzygnięcia urzędowi skarbowemu, zawiera jednakże pogląd prawny, który organ pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić /stosownie do art. 138 par. 2 Kpa/, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.
Izba Skarbowa orzekła, że w wyniku wymiany połowy składu osobowego w dwuosobowej spółce cywilnej doszło do likwidacji dotychczasowego podmiotu praw i obowiązków w zakresie podatku VAT i do powstania nowej jednostki organizacyjnej, która powinna dopełnić obowiązków ciążących na podatnikach tego podatku, w szczególności obowiązku rejestracji, określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.
Nie budzi wątpliwości w praktyce gospodarczej, orzecznictwie administracyjnym i sądowym, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna, nie mająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, jeśli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W rozumieniu art. 860 par. 1 Kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w szczególności przez wniesienie wkładów.
Przewidziana w kodeksie cywilnym umowa spółki stała się w życiu gospodarczym ostatnich lat powszechną formę prowadzenia działalności zarobkowej.
Jednostki organizacyjne tego rodzaju powstają w celu prowadzenia przedsiębiorstwa.
Dla celów obrotu gospodarczego istotniejsze znaczenie ma funkcjonowanie zakładu o określonym przedmiocie działania, strukturze organizacyjnej, majątku niż skład osobowy podmiotu jednostki organizacyjnej.
Przy dokonywaniu oceny czy występuje w obrocie ten sam podmiot, ta sama jednostka organizacyjna, należy zatem rozważyć nie tylko strony umowy spółki /skład osobowy/, ale również określony przez wspólników cel gospodarczy umowy.
O tym czy wspólnicy zamierzają kontynuować działalność, czy ją zamknąć powinna świadczyć treść zawartej umowy, jej ewentualna modyfikacja, oraz zgłaszane przez wspólników informacje w tej sprawie do właściwych organów prowadzących ewidencję działalności gospodarczej, organów podatkowych, statystycznych.
Ze znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń wynika, że zamiarem dotychczasowych wspólników spółki cywilnej "A." nie była jej likwidacja, zamknięcie jej działalności z dniem 1 kwietnia 1997 r., lecz kontynuacja działalności gospodarczej w zmienionym w połowie składzie osobowym.
Występujący wspólnik zrezygnował z rozliczenia z pozostałym wspólnikiem wartości swojego wkładu do spółki i przeniósł swoje uprawnienia na nowego wspólnika, ten z kolei przejął te prawa i zgodził się pokryć ewentualne zobowiązania ciążące na byłym wspólniku.
Zastąpienie dotychczasowego wspólnika inną osobą zostało zaakceptowane przez drugą stronę umowy.
W zasadzie w razie wystąpienia z dwuosobowej spółki cywilnej jednego ze wspólników ta jednostka organizacyjna przestaje istnieć, bowiem umowa spółki zakłada współdziałanie wspólników, czyli co najmniej dwu osób /por. wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r. SA/Sz 1989/97 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 1 str. 29/. Jednak w sytuacji, gdy w miejsce występującego ze spółki wspólnika wstępuje równocześnie jako wspólnik inna osoba, przejmując wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego wspólnika, nie dochodzi do utraty bytu prawnego spółki.
Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w powoływanej przez stronę uchwale z dnia 21 listopada 1995 r. III CZP 160/95 /OSN 1996 z. 3 poz. 33/, że dopuszczalne jest wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika i przyjęcie jego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgodą pozostałych wspólników oraz występującego ze spółki.
Wprawdzie w niniejszej sprawie doszło w ten sposób do zawiązania spółki w zmienionym częściowo /w połowie/ składzie osobowym, jednakże wobec tego, że celem Spółki przed i po zmianie jest nieprzerwane prowadzenie przedsiębiorstwa pod niezmienioną firmą, o nie zmienionym profilu działania, posiadającego ten sam majątek i siedzibę, należy wyprowadzić wniosek, że zgodnie z wolą wspólników nie doszło do likwidacji dotychczasowej jednostki organizacyjnej i powstania nowej, lecz wyłącznie do zmiany składu osobowego spółki, która realizuje ten sam wspólny cel gospodarczy.
Taki zamiar stron umowy został zgłoszony do organu prowadzącego ewidencję działalności gospodarczej i ujawniony w tej ewidencji wyłącznie jako zmiana właścicieli.
Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny tożsamości jednostki organizacyjnej /por. wyrok SN z dnia 8 lipca 1998 r. III RN 40/98 - OSNAPU 1999 nr 7 poz. 231/.
W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe błędnie przyjęły, że na Spółce cywilnej "A." w składzie Alfred B. i Małgorzata S. ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT.
W konsekwencji niezasadne było przyjęcie w zaskarżonej decyzji poglądu o utracie przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym niniejszą sprawą na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.