Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 377/23

Uzasadnienie

W okresie styczeń - czerwiec 2019 roku T. Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary zakupione w Chińskiej Republice Ludowej wg nw. zgłoszeń celnych zarejestrowane pod numerami:

1. - [...] z 24 stycznia 2019 roku;
2. - [...] z 29 kwietnia 2019 roku;
3. - [...] z 20 maja 2019 roku;
4. - [...] z 23 maja 2019 roku;
5. - [...] z 7 czerwca 2019 roku

Dla towarów opisanych w polach 31 ww. dokumentów SAD jako płyty szalunkowe, filmowane z topoli, płyty szalunkowe konstrukcyjne, płyty szalunkowe z mieszanki twardej, zadeklarowano kod TARIC 4418 40 00 00 (Pole 33) ze stawką celną erga omnes w wysokości 0% i podatkiem od towarów i usług z tytułu importu 23%.

Przeprowadzona przez funkcjonariuszy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kontrola prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą za okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 maja 2020 roku wykazała m.in. nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi. Według organu, towar ten winien być klasyfikowany do kodu TARIC 4412 99 40 90.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik") decyzją z dnia 17 grudnia 2021 roku orzekł o klasyfikacji taryfowej towarów ujętych we wskazanych zgłoszeniach celnych do kodu TARIC 4412 99 40 90 oraz określił stawkę celną cła (A00) w wysokości 10% ad valorem (pkt 1 decyzji) oraz określił kwotę należności celnych (A00) w łącznej wysokości 151 392 zł (pkt 2 decyzji), która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") z dnia 25 marca 2022 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 lutego 2023 roku oddalił skargę na decyzję Dyrektora z dnia 25 marca 2022 roku.

W dniu 11 maja 2022 roku Naczelnik wydał decyzję, w której określił różnicę między kwotami podatku w prawidłowej wysokości, a kwotami podatku wykazanymi w zgłoszeniach celnych.

Dyrektor decyzją z dnia 11 sierpnia 2022 roku uchylił decyzję Naczelnika z dnia 11 maja 2022 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W dniu 23 listopada 2022 roku Naczelnik ponownie wydał decyzję, w której określił różnicę między kwotami podatku w prawidłowej wysokości, a kwotami podatku wykazanymi w zgłoszeniach celnych.

Decyzją z dnia 20 stycznia 2023 roku Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W uzasadnieniu wskazano, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiują przepisy art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Na mocy tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3).

Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów.

W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Według przepisu art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że zasadnie Naczelnik wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnym.

Dyrektor wyjaśnił, że w ramach postępowania podatkowego organy celne są zobligowane prawem do uwzględnienia w skutkach podatkowych już uprzednio rozstrzygniętych kwestii i okoliczności w postępowaniach dotyczących spraw celnych. Dopóki więc decyzje w sprawach celnych pozostają w obrocie prawnym, dotąd ustalony w nich stan faktyczny będzie miał wiążący charakter i wpływał na treść decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zasadność naliczenia i retrospektywnego zaksięgowania cła została rozstrzygnięta w sprawach celnych. Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego, postępowaniu podatkowym ponowna weryfikacja zgłoszeń celnych oraz ustalanie na nowo m.in. kwestii stawki cła, bądź innych elementów kalkulacyjnych.

Pismem z dnia 15 marca 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1.1. postanowień reguł 1. I 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (Część Pierwsza Przepisy Wstępne, Sekcja I Ogólne Reguły A) stanowiących Załącznik numer I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Numer CELEX: 31987R2658, dalej odpowiednio: "Ogólne Reguły Interpretacji" oraz "Rozporządzenie Taryfowe"), normy wynikającej z treści kodu CN 4412 99 40 oraz komentarzy do pozycji 4412 (NOTY WYJAŚNIAJĄCE DO NOMENKLATURY SCALONEJ UNII EUROPEJSKIEJ (2019/C 0/01, dalej: "Noty wyjaśniające") - poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, jakoby towary ujęte w zgłoszeniach celnych o numerach:
3. - [...] z dnia 24 stycznia 2019 roku;
4. - [...] z dnia 29 kwietnia 2019 roku;
5. - [...] z dnia 20 maja 2019 roku;
6. - [...] z dnia 23 maja 2019 roku;
7. - [...] z dnia 7 czerwca 2020 roku, tj. płyty szalunkowe konstrukcyjne drewnopochodne z rdzeniem recyklingowym (dalej: "Towary" lub "Płyty szalunkowe") nie mogły być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00, w związku z czym należy je zakwalifikować do kodu CN 4412 99 40, podczas gdy - z uwagi na:
8. - mieszany charakter Towarów;
9. - brak możliwości uznania Towarów za sklejkę;
10. - ich cechy konstrukcyjne oraz jakość materiału, z którego Towary są wykonane, uniemożliwiające użycie Towarów do jakiegokolwiek innego celu niż do szalunków konstrukcji betonowych;
11. - pokrycie Towarów od zewnątrz ciemną substancja zapobiegającą przywieraniu betonu,
12. - Towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00;
13. 2. postanowień reguł 1., 2.b), 3. a) oraz 3. b) Ogólnych Reguł Interpretacji, normy wynikającej z treści kodu CN 4418 40 00 oraz Not wyjaśniających do pozycji 4418
14. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Towary należy zaklasyfikować do kodu CN 4412 99 40, podczas gdy pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, co skutkuje koniecznością uznania, iż przedmiotowe Płyty szalunkowe powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00;
15. 3. art. 30b ust.1 w zw. z art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U z 2021 r., poz. 685 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") - poprzez ich zastosowanie pomimo braku podstaw, albowiem wartość celna stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazana została przez Skarżącą w prawidłowej wysokości;

1. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust 4 ustawy o VAT - poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia przedmiotowego postępowania w sytuacji, gdy sprawa właściwej klasyfikacji celnej Towarów nie została prawomocnie zakończona, a wynik tej sprawy ma decydujący wpływ dla oceny czy podatek VAT tytułu importu Towarów został rozliczony w prawidłowej wysokości.

Podnosząc wskazane powyżej zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli poddane zostało w tej sprawie rozstrzygnięcie określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez stronę skarżącą towarów.

Postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu decyzją zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Z powyższego wywieść należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

Wobec powyższego nie było możliwe rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu zarzutów skargi odnoszących się do postępowania celnego.

Byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (Lublinie z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. l SA/Lu 36/18, dostępny w Centralnym Biurze Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed i organami podatkowymi (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/16, dostępny w Centralnym Biurze Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Uwzględniając powyższe uwagi podkreślenia wymaga, że w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu istniała w obrocie prawnym decyzja celna. Z uwagi na zakres przedmiotowy, postępowania celne (dotyczące określenia elementów kalkulacyjnych i długu celnego) i postępowania podatkowe (dotyczące określenia podatku z tytułu importu), są to dwa niezależne, (odrębne) postępowania. Jak już zaś wyżej zauważono, w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu decyzja celna powoduje następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organy podatkowe nie mają zaś kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w zakresie powstania długu celnego. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

W świetle powyższego, za chybioną należy uznać argumentację strony skarżącej i zarzuty odnoszące się do kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta, wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Wskazać w tym miejscu należy, że przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 O.p..

Podstawę prawną zaskarżonych w tej sprawie rozstrzygnięć stanowiły przepisy ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w tej ustawie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług.

Wskutek wydania decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organ działając na podstawie art. 33 ust. 2a ustawy o VAT wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanymi zgłoszeniami celnymi. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ustawy o VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%.

Odnośnie podniesionego naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651) wskazać należy, że w myśl art. 34 ust. 4 ustawy o VAT do postępowań, o których mowa w ust. 1, 1a i 3 oraz art. 33 ust. 2-3, stosuje się odpowiednio przepisy:

1. 1) art. 5, art. 18, art. 19, art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie, ust. 2 i 3, ust. 4 zdanie pierwsze, ust. 6 i 7, art. 23 ust. 1-3, art. 27, art. 28 ust. 1-3 i ust. 4 zdanie pierwsze, art. 29, art. 44 i art. 55 unijnego kodeksu celnego oraz przepisy wydane na podstawie art. 20, art. 21, art. 24, art. 25, art. 31 i art. 32 unijnego kodeksu celnego;
2. 2) art. 10a, art. 10b, art. 73c, art. 76, art. 77, art. 83, art. 84, art. 86, art. 88-90 i art. 90b-90e ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne;
3. 3) Ordynacji podatkowej, z tym że w zakresie działu IV tej ustawy stosuje się przepisy art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, rozdziałów 16a i 21-23, a do odwołań stosuje się także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Zgodzić zatem trzeba się ze stanowiskiem Dyrektora wyrażonym w piśmie z dnia 12 grudnia 2022 r., że ustanowiona w tym przepisie przez ustawodawcę "mieszana" procedura dotycząca wydawania decyzji określających kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów lub różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już określoną nie przewiduje instytucji zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.