Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. Sp. k (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 listopada 2019r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. do dnia 30 czerwca 2020r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
W deklaracji VAT-7, złożonej w Urzędzie Skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 270.842,00 zł w terminie 60-dniowym tj. do dnia 01.02.2019 r.
Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r., (data doręczenia 14.01.2019r.) Naczelnik US,, działając na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 1 kwietnia 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 r.
Postanowieniem z dnia 6 marca 2019 r. (data doręczenia 21.03.2019r.) Naczelnik US wydał postanowienie, którym po raz drugi przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do dnia 2 września 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2019 r.
W dniu 9 kwietnia 2019 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w ramach podatku VAT, w tym zasadność zwrotu kwoty podatku VAT za okres od 1.10.2018 r. do 30.11.2018 r.
Naczelnik US postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data doręczenia 12.08.2019 r.) działając na podstawie art. 274b w zw. z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018r. w kwocie 270 842 zł do 31 grudnia 2019 r.
Postanowieniem z dnia 15 listopada 2019r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe.
Postanowieniem z dnia 28 listopada 2019 r., (data doręczenia 04.12.2019r.) Naczelnik US, działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., po raz kolejny przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. do dnia 30 czerwca 2020r.
Pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US z dnia 28 listopada 2019 r.
Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lutego 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS, przywołując treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., wskazał, że przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest wykazanie przez organ, iż powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodująca konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest potrzeba weryfikacji prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w tym zasadność zwrotu podatku VAT, związanego z deklarowaną dostawą kompletnego systemu syropiarni, której nabycie udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 08.10.2018 r. za kwotę netto 2.400.000,00 zł VAT 552.000,00 zł., wystawioną przez firmę [...] P.C.. Spółka za powyższą transakcję dokonała zapłaty w październiku i listopadzie 2018 r. Następnie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25.10.2018 r. na kwotę netto 2.500.000 zł, VAT 575.000 zł, dokonała zbycia towaru, o którym mowa wyżej, na rzecz firmy B S.A.
Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola podatkowa mająca na celu weryfikację powyższych rozliczeń. W protokole kontroli jak i protokole badania ksiąg, kontrolujący stwierdzili, że ww. faktury dokumentują czynności pozorne, ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że faktycznym odbiorcą urządzenia od firmy [...] P.C. była B SA. Kontrolujący uznali księgi podatkowe Spółki w postaci rejestru zakupów i sprzedaży za nierzetelne w części zapisów za okres od października do listopada 2018r. w zakresie dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 25.10.2018r. i w zakresie nabycia udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 8.10.2018r. Spółka nie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą podatkową, w związku z czym wszczęte zostało postępowanie podatkowe. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli i protokołu badania ksiąg Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu, który to wniosek wymaga analizy w toku postępowania.
Nadto w związku z brakiem odpowiedzi na wezwania kontrolujących kierowane do kontrahenta Spółki P.C., Naczelnik US pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. ponowił wezwanie o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentacji źródłowej.
W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku. Wbrew zarzutom zażalenia, organ I instancji wskazał przesłankę, którą kierował się, przedłużając termin zwrotu bezpośredniego, wykazanego w powyższej deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. Zdaniem Dyrektora IAS biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ewentualne uchybienia przy wyjaśnieniu przez organ I instancji wystąpienia przesłanek trzeba zakwalifikować jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Podsumowując w przekonaniu organu odwoławczego, zostały spełnione warunki wskazane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7.
Dyrektor IAS nadmienił, że konieczność wnikliwej weryfikacji rozliczeń podatku VAT przed dokonaniem zwrotu podatku nie jest tylko prawem, ale także obowiązkiem uprawnionych do tego organów podatkowych. Potwierdza to obowiązujące orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych.
Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika US z dnia 28 listopada 2019 r. jako zgodnego z przepisami prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy nie istniały przesłanki do jego wydania;
- 2) art. 124 w zw. art. 217 § 2 w zw. z art. 235 O.p., poprzez uchybienie zasadzie przekonywania strony;
- 3) naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 280 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób uchybiający zasadzie szybkości i efektywności działania organów podatkowych;
- 4) naruszenie art. 120 i art. 121 w zw. z art. 280 O.p. poprzez uchybienie zasadzie legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych;
- 5) naruszenie art. 145 i 146 w zw. z art. 280 O.p. poprzez doręczanie pism na inny adres niż wskazany jako korespondencyjny;
- 6) naruszenie art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 280 O.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu uchybiającego zasadzie wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS.
Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, a następnie toczącego się postępowania podatkowego.
Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.
W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).
W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone przed terminem zwrotu podatku przypadającym w związku z poprzednio wydanym w tym przedmiocie postanowieniem na 31 grudnia 2019 r.
Organ podatkowy powołał się na okoliczność wszczęcia w dniu 9 kwietnia 2019 r. wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, za okres od 01.10.2018r. do 30.11.2018r. w tym zasadności zwrotu kwoty podatku VAT z tytułu nabycia towaru tj. kompletnego systemu syropiarni, udokumentowanego fakturą z dnia 8.10.2018 r., nr [...] wystawioną przez [...] P.C., następnie sprzedanej przez Spółkę na rzecz firmy B S.A., która to sprzedaż została udokumentowana fakturą z dnia 25.10.2018 r. nr [...]. Kontrola podatkowa zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli, w którym kontrolujący uznali ww. faktury za dokumentujące czynności pozorne. Stwierdzili, że faktycznym odbiorcą urządzenia od firmy [...] – P.C. była B S.A., w związku z powyższym faktura dokumentująca nabycie kompletnego systemu syropiarni z dnia 8.10.2018 r. nr [...] nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do wystawionej przez Spółkę skarżącą faktury sprzedaży z dnia 25.10.2018 r. nr [...] znajduje zastosowanie art. 108 u.p.t.u.
Ponieważ Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty deklaracji VAT-7 uwzględniającej ustalenia kontroli, wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację dokonanego przez nią rozliczenia podatku od towarów i usług. W toku tego postępowania organ zamierza dokonać analizy wniosku dowodowego Spółki zgłoszonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz wystosował ponowne wezwanie do kontrahenta Spółki P.C. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentacji źródłowej.
Istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. potwierdzają wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki. W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres, zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w celu weryfikacji tego rozliczenia i wydania decyzji. Trudno w tej sytuacji uznać, że wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego zwrotu nie istnieją i brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odrębną natomiast kwestią od prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wynikającej z deklaracji podatkowej, jest kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania w ramach którego następuje weryfikacja deklarowanego przez Spółkę rozliczenia (postępowania podatkowego).
Czym innym jest bowiem akt administracyjny w postaci postanowienia, w którym stwierdza się, że termin zwrotu VAT zostaje przedłużony z uwagi na potrzebę wykonania dalszych czynności, a czym innym opieszałość organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu weryfikacyjnym dotyczącym zwrotu VAT albo wręcz bezczynności. Kwestia przewlekłości postępowania lub bezczynności organu w tym zakresie może stanowić przedmiot odrębnej skargi do sądu administracyjnego, po spełnieniu wymogów formalnych do wniesienia skargi.
Należy podkreślić, że sam fakt przeświadczenia Strony o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Spółkę. Wskazane wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13, CBOSA).
W świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać za bezzasadny.
Nie sposób także przyjąć, że organ odwoławczy uchybił zasadzie przekonywania wyrażonej w treści art. 124 O.p. Przeciwnie, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w sposób jasny wskazał jakie okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.
Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi.
Nie może być także odbierane jako naruszenie zasady szybkości działania określonej w art. 125 O.p., bowiem ww. okoliczności uzasadniały konieczność dodatkowego zweryfikowania deklarowanego zwrotu.
Zarówno zaskarżone postanowienie jak i postanowienie organu pierwszej instancji spełniają wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 217 § 2 O.p.
Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.