Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 389/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "O.p." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2019 r. w zakresie określenia K.F. i przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na jego majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r., za lipiec i sierpień 2014 r., za okres od października 2014 r. do lutego 2015 r. oraz za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 323.765,00 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 25 marca 2019 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wszczęto kontrolę podatkową wobec K.F. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r., za lipiec i sierpień 2014 r. oraz za okres od października 2014 do czerwca 2015 r.

W ramach tej kontroli zakwestionowano transakcje wynikające z faktur, których stroną jest skarżący i podmioty: A Sp. Z o.o., B Sp. Z o.o., C Sp. Z o.o., [...] J.C., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w badanym okresie dokonał nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez wyżej wymienione podmioty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową wobec K.F. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r., za lipiec i sierpień 2014 r., za okres od października 2014 r. do lutego 2015 r. oraz za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. wydał w trybie art. 33 O.p. decyzję z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w zakresie określenia K..F. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z ww. tytułu wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 325.854,00 zł, a także dokonania zabezpieczenia łącznej kwoty 323.765,00 zł na jego majątku.

Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego dnia 13 listopada 2019 r. Pełnomocnik, K.K., został umocowany przez skarżącego dnia 6 maja 2019 r., na podstawie pełnomocnictwa szczególnego, do działania w postępowaniu dotyczącym kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w K..

Pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia 26 listopada 2019 r. złożył, w ustawowo przewidzianym terminie, odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Pełnomocnik strony zarzucił wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem:

1. 1) art. 145 § 1 i 2 O.p., poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu na majątku,
2. 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
3. 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał z udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
4. 4) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów,
5. 5) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na treść orzeczenia, poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż przedłożone przez skarżącego faktury VAT oraz deklaracje podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że wskazane kwoty zostały zafałszowane,
6. 6) art. 33 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, pomimo że brak jest w sprawie okoliczności uzasadniających uzasadnioną obawę niewykonania obowiązku, a ponadto skarżący uiszcza swoje wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W wyniku złożenia środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 O.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p.) Ponadto stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Organ zwrócił uwagę, że okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że wymienione przez ustawodawcę okoliczności po zwrocie "w szczególności" mają charakter przykładowy a ich zaistnienie ma sugerować, że zachodzi przesłanka ustawowej w postaci obawy niewykonania zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego stwierdził, że skarżący w badanym okresie dokonał nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez określone w decyzji podmioty, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu drugiej instancji powyższa okoliczność, tj. nierzetelne prowadzenie rozliczeń podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje już na brak gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Działanie podatnika miało bowiem na celu ograniczenie ciężarów podatkowych.

Dodatkowo jednak organ wskazał, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego świadczą także inne okoliczności, również wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W pierwszej kolejności organ wskazał na to, że strona w latach 2016-2018 uzyskała niewystarczające dochody, mające na celu wykonanie przyszłego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2016 r. uzyskał dochód w wysokości 210.683,28 zł, w roku 2017 dochód wysokości 38.843,62 zł a w roku 2018 podatnik wykazał stratę podatkową w wysokości 129.576,52 zł.

Dodatkowo w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, podatnik nie wykazał żadnego majątku.

Organy podatkowe ustaliły, że podatnik nie posiada ruchomości, posiada jedynie środki trwałe przeznaczone do kontynuacji działalności gospodarczej, a w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej zbył udział związany z własnością lokalu poprzez zawarcie umowy dożywocia z B.F. (matką strony) oraz zbył w całości na rzecz K.G. 100% udziałów w wysokości 5.000 zł w spółce E. Ponadto organ odwoławczy wskazał na nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych, szczegółowo określonych w przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że podatnik na dzień 20 września 2019 r. posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i listopad 2018 r.

Organ odwoławczy podniósł, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych musi odnosić się do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niemniejszej sprawie, gdy podatnik nie regulował w ustawowym terminie zobowiązań publicznoprawnych, a przede wszystkim nierzetelnie rozliczał się z budżetem państwa, jak również dokonywał zbycia majątku w trakcie kontroli podatkowej, uzasadnione było stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ wskazał, że stosując przepis art. 33 § 1 O.p., organ musi uprawdopodobnić a nie udowodnić możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pełnomocnictwo szczególne, uprawniające do działania w prowadzonej kontroli podatkowej uprawnia również do reprezentowania podatnika w sprawie zabezpieczenia. Z treści pełnomocnictwa nie wynikały żadne ograniczenia, a zgodnie z art. 91 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2019 poz. 1460 ze zm.), dalej: k.p.c., stosowanym na podstawie odesłania z art. 138o O.p., pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji.

Strona, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 16 marca 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wyżej wskazaną decyzję organu odwoławczego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. a) naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. - art. 33 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, pomimo że brak jest w sprawie okoliczności uzasadniających uzasadnioną obawę niewykonania obowiązku, a ponadto skarżący uiszcza swoje wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
3. b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik:
4. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
5. - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał z udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
6. - art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów,
7. - art. 145 § 1 i 2 O.p., poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu na majątku.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł:

1. 1) na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a. o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w drodze samokontroli i orzeczenie co do istoty sprawy,
2. 2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
3. 3) na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zwrot kosztów postęowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. 4) na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a w przypadku gdyby organ nie uwzględnił tego wniosku, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku,
5. 5) o przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżącego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że wbrew twierdzeniom organu, niezasadne jest stwierdzenie, że strona trwale nie uiszcza swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Pełnomocnik podniósł, że organ nie może powoływać się na spełnienie przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w sytuacji, gdy istnieje tylko jedno potencjalne zobowiązanie, ponadto nie jest zobowiązaniem trwale nieuiszczanym, a dodatkowo brak spłaty tego zobowiązania jest ściśle związany z przeprowadzoną kontrolą podatkową.

Pełnomocnik stwierdził, że nie do przyjęcia jest argumentacja organu podatkowego zmierzająca do wykazania uzasadnionej obawy poprzez charakter stwierdzonych nieprawidłowości, które to nie zostały wykazane w prowadzonym postępowaniu. Według pełnomocnika organ podatkowy powinien wykazać związek pomiędzy ustalonym stanem faktycznym a wystąpieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oceniając przy tym wypłacalność podatnika.

Tym samym, w ocenie pełnomocnika skarżącego, organ zaniechał zebrania materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a dokonana w sposób zupełnie dowolny ocena dowodów sprowadziła się do niezasadnego stwierdzenia, iż w sprawie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia majątku podatnika.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że nieprawidłowości w zakresie podatku należnego stwierdzono w wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych w postaci faktur i deklaracji VAT wystawionych przez skarżącego i przedłożonych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, do których organ wydający decyzję w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym, pełnomocnik wskazał, że skarżący posiadał ograniczoną możliwość obrony swoich praw, bowiem nie znając toku rozumowania organu nie mógł odnieść się choćby do wykazania naruszenia zasad wiedzy, czy logicznego rozumowania.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych i wskazał, że organ, określając zobowiązanie w decyzji z dnia 5 listopada 2019 r., bezzasadnie i bezkrytycznie stwierdził, iż zaewidencjonowane przez skarżącego kwoty w złożonych deklaracjach za sporne okresy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym niezasadnie przyjął, że wskazane kwoty zostały obliczone poprzez zaniżenie należności publicznoprawnej. Pełnomocnik zarzucił zatem, że organ nie wskazał na podstawie jakich dowodów zgromadzonych w materiale dowodowym uznał faktury za nieodzwierciedlające faktycznych transakcji, ani które okoliczności faktyczne mogłyby za takim twierdzeniem przemawiać.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że nie był umocowany do reprezentowania skarżącego w przedmiocie odebrania decyzji o zabezpieczeniu majątku, a zatem decyzja organy pierwszej instancji nie może zostać uznana za doręczoną, przez co nie istniała w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

Jako pierwszy należy rozważyć zarzut niewejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji w tej sprawie, a więc decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2019 r. Ewentualne uwzględnienie zarzutu, a więc ustalenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zabezpieczeniu nie została doręczona adresatowi oznaczałoby, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a więc nie byłoby przedmiotu odwołania, a tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógłby utrzymać w mocy wydanej przez tego Naczelnika decyzji o zabezpieczeniu. W takiej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej byłby wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Sytuacja taka jednak nie zaistniała. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. weszła do obrotu prawnego. Dnia 13 listopada 2019 r. decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego, ustanowionemu przez skarżącego w toku kontroli podatkowej – na podstawie pełnomocnictwa szczególnego obejmującego działanie w toku prowadzonej kontroli podatkowej.

Umocowanie to obejmowało również reprezentowanie skarżącego w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia. Wynika to z charakteru tegoż postępowania. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania, a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Konsekwentnie przyjąć należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 O.p. uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika, strona zasadniczo oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r. I FSK 1640/17).

W niniejszej sprawie umocowanie pełnomocnika nie zawiera ograniczenia, które wyłączałoby jego udział w postępowaniu zabezpieczającym. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. jest niezasadny.

Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p.

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Zdaniem Sądu w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy. Jedną z przesłanek zabezpieczenia było bowiem ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że skarżący dokonał nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez określone podmioty. Faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te zostały oparte na zebranym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, szczegółowo omówionym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (s. 2-25 decyzji).

Sąd zgadza się z organem, że powyższa okoliczność może rodzić uzasadnioną obawę o wykonanie zobowiązania. Jeżeli podatnik dokonał nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z "pustych" faktur VAT, to może zaistnieć obawa, że nie będzie miał zamiaru uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Ta obawa nie musi wynikać z decyzji podatkowych już wydanych i ostatecznych lub nawet prawomocnych, z których wynika inna niż deklarowana wysokość zobowiązania podatkowego. Może także wynikać z właśnie prowadzonej kontroli podatkowej, jeżeli zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do takich obaw. Oczywiście nie ma pewności, jak się zakończy prowadzone postępowanie podatkowe i czy podejrzenia organu co do ewentualnego obniżenia zobowiązania podatkowego są uzasadnione. Jednakże wykazanie, że istnieje materiał dowodowy, mogący wskazywać na nieuzasadnione obniżenie podatku należnego, może być jedną z przesłanek zabezpieczenia. Organ na takie obawy wskazał, powołując się na liczne dowody szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Nie ma konieczności przedstawiania w tym w miejscu pełnej argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Ponadto wskazać należy, że skarżący będzie miał realną możliwość kontestowania danych, którymi dysponowały organy i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązania w postępowaniu wymiarowym.

Na zasadność wydania decyzji zabezpieczającej miała wpływ również analiza sytuacji majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania spornych zobowiązań. Organ bowiem wskazał na malejące dochody strony w latach 2016 - 2018, co w rezultacie doprowadziło do powstania straty podatkowej.

Sąd podziela zdanie organu odwoławczego, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych musi odnosić się do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. Dlatego o słuszności decyzji o zabezpieczeniu świadczy również to, że skarżący wyzbył się części majątku (udziału związanego z własnością lokalu oraz udziałów w spółce) w czasie trwania kontroli podatkowej. Takie działanie nasuwa wniosek, że skarżący prawdopodobnie nie będzie wykonywał zobowiązań podatkowych. Prawdopodobieństwo to wystarczy do ustalenia, że zachodzi "uzasadniona obawa" wskazana w art. 33 § 1 O.p.

Gwarancji uregulowania należności podatkowej nie daje również dotychczasowa postawa podatnika, który nie wywiązywał się w sposób terminowy z zobowiązań podatkowych, a nawet posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i listopad 2018 r. (stan na dzień 20 września 2019 r.).

Reasumując, zdaniem Sądu organy wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie obciążające podatnika nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji, wskazujące na to, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przez to nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a także okoliczności świadczące o tym, że całokształt działań podatnika i jego sytuacja majątkowa nie dają pewności co do zamiaru wywiązania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 33 § 1 O.p.) i przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1; art. 210 § 4 oraz 191 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wskazać należy, że dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie, na podstawie posiadanych danych, w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynika z tego, że postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania zostało odformalizowane. Wskazuje na to zwłaszcza sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2016 r. I FSK 2058/14).

W niniejszej sprawie organ podatkowy określił w decyzji o zabezpieczeniu na podstawie posiadanych danych wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne okresy i kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W ocenie Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami: legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy również wyraził takie stanowisko w zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem tak, jak twierdzi strona, że organ odwoławczy w żadnym stopniu nie odniósł się do zebranego materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.